I GSK 622/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 450/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 450/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI L 200 w wysokości 5.767,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 11, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a. z 2008 r.). Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 104 ust. 7 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż samochód MITSUBISHI L 200 po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...] lipca 2007 r. (niemiecki dowód rejestracyjny), a pojazd określono jako "samochód ciężarowy otwarta skrzynia". Powyższy dowód rejestracyjny został unieważniony, a pojazd został wyrejestrowany dnia [...] marca 2008 r. Sporny samochód został zakupiony przez Firmę D. S. (według faktury numer [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r.). W dniu [...] kwietnia 2008 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...], a z załączonego do niego dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynikało, że pojazd określono jako samochód ciężarowy, podrodzaj - pickup, o liczbie miejsc siedzących - 5/5. Ponadto ustalono, że w dniu [...] września 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany firmie F.H.U. "[...]" w B. W dniu [...] listopada 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada oddzielną część pasażerską i towarową. W części osobowej są dwa fotele z dwoma zagłówkami oraz 3-osobowa kanapa z dwoma zagłówkami. Samochód jest czterodrzwiowy - drzwi boczne, przednie i tylne. Posiada 5 sztuk pasów bezpieczeństwa zamontowanych w oryginalnych prowadnicach (2 szt. przód; 3 szt. tył pojazdu), a w części osobowej wykładzinę dywanową na podłodze. Ponadto wyposażony jest w przednie i tylne szyby podnoszone elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową - 2 głośniki, składane i dzielone tylne oparcie. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi (przy zamkniętej klapie) to 133 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi (przy otwartej klapie) to 190 cm. Długość rozstawu osi pojazdu to 306 cm. Ustalono też, że z zeznań obecnego użytkownika pojazdu wynika, iż w pojeździe tym jedyną zmianą jaką dokonał był montaż klapy do części bagażowej. Organ odwoławczy wywiódł, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd marki MITSUBISHI L 200, jest pojazdem typu pickup o cechach nadających zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 133,00 cm (wg pomiaru dokonanego podczas oględzin pojazdu) i stanowi mniej niż połowę rozstawu osi pojazdu (306,00 cm). Z kryterium porównującego maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów do rozstawu osi wynika, że spełnia on warunek klasyfikacyjny do pozycji 8703 (wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu). Brak dokonywanych zmian konstrukcyjnych w części pasażerskiej oraz dokumenty potwierdzają, że w momencie jego użytkowania na terytorium Niemiec, jak i bezpośrednio po jego przywozie na terytorium kraju był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. podlega podatkowi akcyzowemu. Z uwagi na fakt, iż D. S. złożył do akt sprawy oświadczenie z dnia [...] grudnia 2012 r., określające datę przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, za datę powstania obowiązku podatkowego należało uznać wskazany przez stronę dzień [...] kwietnia 2008 r. Do wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 12.400.00 EURO wskazaną na rachunku z dnia 10.04.2008 r., tj. 42.408,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2008 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Jednocześnie Sąd odwołując się do regulacji zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wywiódł, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś wyroby akcyzowe, czyli te, które podlegają akcyzie, zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy z 2004 r. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Sąd podkreślił, że pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Reasumując, Sąd wywiódł, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami potwierdzającymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Sąd podkreślił, że w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, iż w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Dokonując weryfikacji postępowania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. wpierw ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Sąd wywiódł, że organ ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący nierzetelności oględzin pojazdu i dokonania nieprawidłowych pomiarów, zważywszy na fakt, że wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu nie przekracza 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. W ocenie Sądu nieuzasadnionym było także badanie ładowności pojazdu. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego ma homologacja pojazdu oraz dokumenty rejestracyjne i techniczne wydane na potrzeby rejestracji pojazdu, gdyż nie wpływają one na powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdu marki MITSUBISHI L 200, w sytuacji gdy samochód został wyprodukowany i sprowadzony jako pojazd ciężarowy, posiada cechy wskazujące, że służy on głównie do przewozu towarów, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r., zarzucono, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu i gdy jest on przeznaczony do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, a jeżeli służy do przewozu towarów objęty jest kodem CN 8704. W następnej zaś kolejności możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Skarżący zarzucił, że dokonane przez organ pomiary budzą poważne wątpliwości, gdy wskazane w decyzji wartości porównuje się z danymi zawartymi w dokumentach rejestracyjnych i technicznych pojazdu. Organy celne nie przeprowadziły innych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu. Klasyfikacja pojazdu może być zaś dokonana tylko przez osobę posiadającą wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Pominięto zgromadzone dowody dotyczące rejestracji pojazdu, wskazujące, że został on wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Nie uwzględniono dużej ładowności pojazdu, która wskazuje, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Należało też wystąpić do producenta pojazdu o udzielenie informacji odnośnie homologacji pojazdu. Także wynik oględzin przeprowadzonych przez organy celne wskazuje, że sporny pojazd posiada oddzielną część pasażerską i towarową, co przemawia za uznaniem go za samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Zważywszy na powyższe, za chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt a/ petitum skargi kasacyjnej. W ramach powyższego zarzutu podniesiono niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.a. z 2008 r. Uchybienie powyższemu przepisowi zostało wytknięte z tego powodu, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie tychże przepisów przez organy podatkowe, którego konsekwencją było bezzasadne objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdu marki MITSUBISHI L 200. Wskazać zatem należy, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w sposób jednoznaczny stwierdził, że zważywszy, iż obowiązek podatkowy dotyczący samochodu MITSUBISHI L 200 nr [...] powstał w kwietniu 2008 r., co wynika z oświadczenia skarżącego z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 75 akt adm.), zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Sad przywołał przy tym art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w myśl którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji błędnie powołał podstawę prawą, wskazując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła w życie dopiero z dniem 1 marca 2009 r. W ocenie Sądu I instancji wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym o powstaniu obowiązku podatkowego i jego wysokości, organ rozstrzygał na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że również pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do Sądu powoływał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zamiast ustawy z 2004 r. Poza tym co istotne, Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji (w rozumieniu art. 3 § 1 p.p..a.) w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, stosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., czyli te, do których odwołał się organ I instancji, zważywszy że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu miało miejsce w kwietniu 2008 r. W skardze kasacyjnej powyższe stanowisko Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane. Nie jest też zasadna argumentacja odnosząca się do zarzutu sformułowanego w pkt a/ petitum skargi kasacyjnej, która została zawarta w jej uzasadnieniu, a wskazująca, iż Sąd I instancji nie uwzględnił prawidłowych zasad procedury klasyfikacyjnej wynikającej z klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a powołał się na Noty wyjaśniające, które należy stosowość jedynie pomocniczo. Zauważyć więc należy, że nie jest kwestionowane, iż w celu poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 czy wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13, CBOS). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup. Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe lub towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Natomiast zastosowanie not wyjaśniających ma jedynie pomóc wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu. Zważywszy na powyższe nie można uznać za zasadne zarzutów, iż Sąd I instancji błędnie zinterpretował procedurę klasyfikowania przedmiotowego pojazdu, a w szczególności, że uwzględnił w tej procedurze wyłącznie treść Not wyjaśniających. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd I instancji wprost wyraził stanowisko, że procedura klasyfikacyjna pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że wpierw należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Istotne przy tym jest też to, zważywszy na treść pozycji CN 8703 i 8704, że pojazdy objęte kodem CN 8704 mogą służyć wyłącznie do transportu towarów, natomiast pojazdy objęte kodem CN 8703 powinny być wykorzystywane zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą mieć też mieszane osobowo-towarowe zastosowanie. Zgodnie z tak rozumianą procedurą klasyfikacyjną towaru w rozpoznawanej sprawie dokonano klasyfikacji spornego pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą, zatem nie są zasadne zarzuty, że o rozstrzygnięciu sprawy zdecydowała jedynie treść Not wyjaśniających do Taryfy Celnej. Uwzględniwszy powyższe, zarzut sformułowany w pkt a/ petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Brak też podstaw do uznania za zasadny zarzut sformułowany w pkt b/ petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że zaskarżona do Sądu decyzja została wydana pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organy oceniają sprawę na podstawie całego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, zatem nie naruszyły też art. 210 § 4 O.p. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe obejmujące oględziny pojazdu, dowód z przesłuchania świadka oraz dokumenty dotyczące spornego pojazdu. W toku czynności ustalono okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu: samochód marki MITSUBISHI L 200 – typ pickup posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin była zabudowana klapą. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Samochód wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu z elektrycznym mechanizmem otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Wyposażony jest też w klimatyzację, odtwarzacz CD, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na napoje oraz aluminiowe felgi. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 133 cm do 306 cm, zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, faktury zakupu i badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju wynika, że stan samochodu w dniu oględzin odzwierciedlał jego cechy z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Do pojazdu zamontowano po zakupie tylko klapę do części bagażowej. Przy tak przyjętym stanie faktycznym, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, trafne są wnioski zawarte w zaskarżonym wyroku, iż powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Nie są przy tym trafne zarzuty, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania dowodowego, odstępując od przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu. Zdaniem skarżącego dowód ten był istotny, gdyż klasyfikacja pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną może być dokonana tylko przez osobę posiadającą wiadomości specjalne. Otóż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków, opinie biegłych. Natomiast w świetle treści art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże w myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Z powyższych regulacji (które w ogóle nie zostały wskazane w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jasno wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest powołać z urzędu biegłego jedynie gdy przepisy prawa podatkowego zawierają tego rodzaju wymóg. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego z zakresu prawa podatkowego, który odnosiłby się do powyższej kwestii. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wnioskował o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już stanowisko, iż podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), pozwalające na dopuszczenie do ruchu (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, baza orzeczeń nsav.pl). Niezasadny przy tym jest zarzut, że nie wystąpiono do producenta pojazdu o udzielenie informacji odnośnie homologacji pojazdu. Także i w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowane. Zgodnie z nim niezasadnym jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, sygn. akt I GSK 1388/12; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 106/13; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie można uznać za skuteczne zarzutów sprowadzający się do twierdzenia, iż dokonane przez organ pomiary budzą poważne wątpliwości, gdy wskazane w decyzji wartości porównuje się z danymi zawartymi w dokumentach rejestracyjnych i technicznych pojazdu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przede wszystkich podnieść należy, że w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnego przepisu prawa, którym Sąd uchybił, ale też uzasadnienie zarzutu naruszenia danego przepisu oraz wskazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi nie przedstawiono. Dodać jednakże poza tym należy, że Sąd I instancji odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w skardze uznał go za chybiony. Sąd wyjaśnił bowiem, że w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do badania technicznego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (k. 9-10 akt adm.) rozstaw osi skrajnych samochodu rzeczywiście został określony na 297 cm, co i tak nie zmienia faktu, iż wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu nie przekracza 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. Ta argumentacja nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że do przeprowadzenia oględzin, których elementem jest m.in. pomiar przedmiotu oględzin, nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9, Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie nie zarzucił naruszenia art. 172 do 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin. Nie są też trafne zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż przy procedurze klasyfikacyjnej spornego pojazdu nie uwzględniono jako istotnego kryterium ładowności. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Kryterium ładowności, na które wskazuje skarżący, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione właśnie kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniają do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celej). W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C. 2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Nie są więc trafne zarzuty odwołujące się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (C-486/06), gdyż opinie klasyfikacyjne, na które wskazywał Trybunał Sprawiedliwości dotyczyły okresu przed zmianą Not wyjaśniających. Zważywszy na powyższe nie są też trafne zarzuty, że o ciężarowym charakterze spornego pojazdu decydują ustalenia poczynione w trakcie oględzin, z których wynika, że pojazd posiada oddzielną część pasażerską i towarową. Takie rozróżnienie jest charakterystyczne dla samochodów typu pickup, które mogą być, tak jak w tej sprawie, klasyfikowane także do pozycji CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego złożone w toku postępowania podatkowego dowody rejestracyjne dotyczące spornego pojazdu nie mogły stanowić podstawy do uznania, że samochód ten w świetle regulacji prawa podatkowego nie może być uznany za samochód osobowy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfiakcji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu i przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (por. ww. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, I GSK 1388/12; z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 513/14; z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 332/14 – baz orzeczeń nsa.gov.pl). Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena ww. dowodów nie narusza art. 191 O.p. Reasumując, zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybiony. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.