I GSK 332/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 591/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] sierpnia 2008 r. K. Z. dokonał na terenie Niemiec wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2003, za kwotę 10.500 EUR. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w dniu [...] sierpnia 2008 r. przeprowadzono badania techniczne, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy/terenowy, w którym można przewozić 5 osób. W dniu [...] lutego 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że jest to samochód używany, typu pickup, o zamkniętej czterodrzwiowej kabinie do przewozu 5 osób i otwartej powierzchni do transportu towarów. Samochód wyposażony jest w: ABS, antenę radiową, głośniki (4 szt.), klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, napęd z przełączeniem na 4 kola, obrotomierz, pasy bezpieczeństwa przednie z regulacją wysokości mocowania, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, światło dodatkowe STOP, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzak przedni w kolorze nadwozia, zegar cyfrowy oraz hak. Jednocześnie stwierdzono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń, tj. siedzenie kierowcy i pasażera (tapicerka z materiału, siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; uchylne) oraz znajdującą się za nimi trzyosobową kanapę niedzieloną, z dwoma zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób (pas środkowy wyłącznie biodrowy). Tapicerka wszystkich siedzeń wykonana została z materiału o tym samym deseniu. Ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi i powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm. Powierzchnia ta jest metalowa, niewyłożona żadnym wkładem. Burta tylna ma wysokość 40 cm. Pojazd posiada dwie osie. Rozstaw osi pojazdu wynosi 296 cm. Na wysokości tylnej szyby kabiny kierowcy i pasażerów znajduje się metalowe zabezpieczenie chroniące przed przesuwaniem ładunku. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mitsubishi L200 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 4.655 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej w skrócie u.p.a.), wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za przyjęciem klasyfikacji wskazanej przez organ I instancji przemawia fakt, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą również jego cechy i właściwości stwierdzone w czasie oględzin oraz sporządzona wówczas dokumentacja fotograficzna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" obejmuje nie tylko przewożenie osób ale również rzeczy, o czym świadczy treść wyrażona w dalszej części pozycji CN 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 zgodnie z jej brzmieniem służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia, lecz nie chodzi tu o sposób wykorzystania towaru przez nabywcę. Organ odwoławczy wskazał, że fakt zarejestrowania pojazdu na terytorium Niemiec, a następnie Polski jako samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę kryteria w postaci stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, czy też stosunku maksymalnej wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia. W razie wątpliwości co do dominującej funkcji pojazdu, mogłyby one być brane pod uwagę pomocniczo. Jednak w tej sprawie takich wątpliwości nie było. Wprawdzie konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkowa, daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze, gabarytach i charakterze, który utrudniałby ich transport w tradycyjnych bagażnikach, typowych dla samochodów osobowych, jednak nie przesądza automatycznie o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu, a dopiero zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie Sąd stwierdził, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Za błędne uznał Sąd I instancji stanowisko skarżącego, który prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatrywał jedynie w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Sąd podkreślił, że treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ocenić samochód przez pryzmat ogólnych reguł, w tym jego wyposażenie, a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających, w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi. Również kryterium ładowności nie będzie miało znaczenia rozstrzygającego. Sąd I instancji uznał, że wyposażenie spornego pojazdu w tylną kanapę, przednich i tylnych siedzeń w pasy bezpieczeństwa, znajdujące się z przodu i z tyłu głośniki, klimatyzacja, otwierane z przodu i z tyłu drzwi z również otwieranymi elektrycznie szybami, wbrew prezentowanemu przez skarżącego stanowisku świadczą o jego osobowym przeznaczeniu, które nie musi oznaczać luksusowego samochodu osobowego. W ocenie Sądu przypisanie zasadniczej osobowej funkcji pojazdu nie oznacza przekreślenia jego dodatkowej funkcji towarowej, czego odzwierciedleniem są sztywna tylna oś na resorach piórowych, sztywne zawieszenie, czy zaczepy w skrzyni ładunkowej. Pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób może być wyposażony w elementy pozwalające na przewóz czasami nawet znacznej ilości towarów (ładunku). Zatem o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Jeżeli większość cech takiego pojazdu przemawiałaby za jego nieosobowym charakterem (np.: pickup o 1 rzędzie siedzeń w kabinie), to wówczas powierzchnia ładunkowa będzie jednym z elementów przesądzających za klasyfikacją go do pozycji Scalonej Nomenklatury 8704. Jeżeli jednak większość cech pojazdu przemawia za przyjęciem, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, wówczas posiadanie powierzchni ładunkowej, nawet takiej, której długość przekracza 50% rozstawu osi, nie będzie miało znaczenia decydującego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. Z., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Mitsubishi L200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (dalej: rozporządzenie 2658/87) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 2008/133/01 z dnia 30 maja 2008 r., w tym norm odnoszących się do pozycji CN 8703, które stanowią, że pojazd ma być zakwalifikowany do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, co powinno wykluczyć obłożenie jego nabycia podatkiem akcyzowym; 2) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku (dalej jako Dyrektywa 2007/46) oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczony do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.7.2011 strona 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków, a także zgodnie z brzmieniem Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r., do pozycji CN 8703 pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed sądem I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że w sprawie skoncentrowano się jedynie na analizie cech pojazdu określonych w pozycji CN 8703, a więc świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Pominięto szczegółową analizę w zakresie cech określonych w pozycji CN 8704, gdyż sporny pojazd odpowiada tym cechom i powinien być klasyfikowany do tej pozycji, jako samochód ciężarowy. Skarżący wskazał, że ustawodawca europejski mając świadomość, że w przypadku pojazdów typu pickup będzie występowała taka kolizja, wprowadził do obrotu prawnego Noty wyjaśniające, w tym kryterium pozwalające w sposób całkowicie obiektywny i mierzalny w oparciu o długość przestrzeni ładunkowej i rozstaw osi na rozgraniczenie jego klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz CN 8704. W tym przypadku to rozgraniczenie jest korzystne dla podatnika, wbrew interpretacji przyjętej przez Sąd. Zarówno zgodnie z wersją not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejsko; nr C 74 z dnia 31 marca 2007 r., jak i zgodnie ze skonsolidowaną wersją not wyjaśniających do nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy "wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do tej pozycji klasyfikowane są pojazdy typu pickup, które posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i składają się z dwóch oddzielnych przestrzeni, mianowicie zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Jednakże pojazdy te mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Dokonując interpretacji wskazanej treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, należy zatem stwierdzić, że w dopiero w przypadku gdy samochody typu pickup są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i gdy nie zostanie spełnione ww. kryterium długości, należy je zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zatem jedynym kryterium uzupełniającym, pozwalającym ostatecznie zaklasyfikować pojazd typu pickup do odpowiedniego pozycji CN, po uprzednim ustaleniu, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jest kryterium długości, zgodnie z którym jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu lub gdy samochód posiada więcej niż dwie osie, pojazd mimo przeznaczenia osobowego klasyfikowany jest do pozycji CN 8704. Skarżący podkreślił też, że jeżeli chodzi o klasyfikację pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, to w zakresie postępowania dowodowego istotne znaczenie przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się do typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Skoro więc organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zważywszy na te regulacje skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia przedmiotowego pojazdu przepisy u.p.a. z 2004 r. oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1-Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12, czy wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014r., I GSK 1668/13, CBOS). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a skonsolidowana wersja tych not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej WC z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE.C 2008.133.1). Na mocy powyższych zmian pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice". Z powyższego wynika zatem, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ustawodawca podatkowy wprowadził bowiem odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja ta dokonywana jest w oparciu o przepisy klasyfikacyjnej Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (np. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Zb. Orz. str. I – 3657, pkt 38; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06, Zb. Orz. Str. I -6749, pkt 27). Z orzecznictwa TSUE wynika też, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W doktrynie podkreśla się przy tym, że noty wyjaśniające Komisji powinny być interpretowane w świetle not wyjaśniających WCO tak, aby doprowadzić do ich wzajemnej zgodności. Ta zgodność ma być osiągnięta w ten sposób, że nota wyjaśniająca Komisji ma być interpretowana tak, aby zapewnić jej zgodność z notą WCO. Noty Komisji z założenia mają bowiem uzupełniać noty WCO. Poza tym noty WCO mają za zadanie zapewnić wręcz ogólnoświatowy jednolity sposób wykładni HS, co powinno też przemawiać za daniem im prymatu (por. W. Morawski "Interpretacja prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", lex 2012). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup. Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Natomiast zastosowanie not wyjaśniających ma jedynie pomóc wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu. Reasumując, zważywszy na treść pozycji CN 8703 i 8704, pojazdy objęte kodem CN 8704 mogą służyć wyłącznie do transportu towarów, natomiast CN 8703 powinny być wykorzystywane zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą mieć też mieszane, osobowo-towarowe zastosowanie. Pojazdy typu pickup będą więc klasyfikowane do kodu CN 8703, o ile ich cechy techniczne będą wskazywać na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z tej przyczyny, jeżeli pojazd typu pickup jest zasadniczo przeznaczony do przedwozu osób i przeznaczenie to nie budzi wątpliwości w świetle brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 oraz not wyjaśniających do HS, to nie byłoby prawidłowe zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704 wyłącznie na podstawie cechy tego pojazdu w postaci maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów większej niż 50% długości rozstawu osi i nie będzie przesądzać o klasyfikacji takiego pojazdu do pozycji CN 8704 (por. T. Nowak, P. Stanisławiszyn "Klasyfikacja pojazdów pickup w świetle Nomenklatury Scalonej – charakter prawny i skutki zmiany not wyjaśniających z dnia 31 marca 2007 r. [w:] "Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunek przeobrażeń i zmian", lex 2014). Z przyczyn wyżej wskazanych za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji co do wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Chybione są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę prawną Sądu I instancji zasadniczo z tej przyczyny, iż skarżący prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu upatruje jedynie w zmianach do not wyjaśniających. Jak już wyjaśnił wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, nie oznacza to, że pojazd powinien być automatycznie zaklasyfikowany do pozycji 8704. Kryterium to należy brać pod uwagę, lecz nie ma ono decydującego znaczenia. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 712/13; wyrok NSA z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I GSK 106/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 23/12, lex nr 1241863). Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Istota powyższych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że przy ocenie typu pojazdu dla potrzeb poboru akcyzy uwzględniono wyłącznie klasyfikację statystyczną Nomenklatury Scalonej CN, natomiast nie wzięto pod uwagę kryterium wynikającego z przepisów dotyczących homologacji pojazdów silnikowych. W tym zakresie skarżący odwołał się do załącznika II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniającego zał. IV, IX i XI do ww. dyrektywy. Otóż powyższe regulacje wspólnotowe ustanawiają ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, część i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Zatem przepisy te są istotne z punktu widzenia świadectwa homologacji. Natomiast dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) – (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12). Zatem zarzut ten jest całkowicie chybiony. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz regułą 1 i 6 ORINS rozporządzenia 2658/87, stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc ich zastosowanie jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikowanych (por. wyrok NSA z 25.02.2005 r. sygn. FSK 1640/04). W rozpoznawanej sprawie w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalania stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że organ podatkowy pominął dowód w postaci świadectwa homologacji, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Mając zatem na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 opubl. ONSAiWSA 2010/1/1, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tak sformułowanego zarzutu, przyjmując, iż jedynie w tak wąskim zakresie podjęto próbę zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzut ten należało jednak uznać za całkowicie chybiony. Zasadniczo do kwestii istoty świadectwa homologacji odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wobec tego jedynie dodać należy, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże ocena tego rodzaju dokumentu w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie jest możliwa przez organ podatkowy z uwagi na treść art. 194 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 250/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Stosownej oceny w tym zakresie dokonały organy podatkowe trafnie przyjmując, że dokument ten nie ma wiążącego charakteru na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, który tę ocenę uznał za zgodną z prawem, gdyż tego rodzaju dokument wymagany przez przepisy o ruchu drogowym jest pozbawiony waloru prawnego gdy chodzi o pobór akcyzy. Nie oznacza to, że organy podatkowe pominęły tego rodzaju dowód, a także dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu w Niemczech, a potem w Polsce. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącego dokumenty, a jedynie wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn wyżej wskazanych, nie świadczy o pominięciu dowodu. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. jest bezzasadny. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a będący podstawą przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności, nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Z przyjętego zaś w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż przedmiotowy samochód jest samochodem czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwartą powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa, dwa miejsca z tyłu posiadają zagłówki. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką o takim samym deseniu. Szyby w drzwiach bocznych są regulowane elektrycznie. W kabinie znajduje się klimatyzacja, poduszka powietrzna kierowcy i pasażera, 4 głośniki, wykładzina podłogowa. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. Długość wewnętrzna podłogi w części przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1,5 m, zaś odległość pomiędzy osiami pojazdu 2,96 m. Trafne jest więc stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że tak stwierdzone cechy pojazdu nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób. W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszenia prawa materialnego zakwestionowanego przez skarżącego. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych. Zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, zatem brak podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył także ww. przepisy sądowoadministracyjne. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.