I GSK 688/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1111/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną; Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Go 1111/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2011 r. o nr [...] w sprawie ze skargi [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Określił także, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji przyjął za uzasadnione zarzuty naruszenia przez organ art. 30 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.), art. 151 RWKC a także art. 113, 120, 121, 122, 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należało ustalić podmioty odpowiedzialne za dług celny. A więc, czy podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest skarżący czy też inny podmiot. Chodzi o ustalenie przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej a więc firmanctwa. Skarżący podnosił, że "figurował" działalność prowadzoną przez Grzegorza Rogoża. Osoba ta winna być traktowana jako zgłaszający towar lub w przypadku przedstawicielstwa pośredniego jako osoba na rzecz której składane było zgłoszenie celne. Zgłoszenie celne o nr [...] zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2006 r. z upoważnienia skarżącego przez Agencję Celną [...]w [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych oraz tkaniny włosowej [...] z deklaracją ogólną wartości importowanych tkanin w kwocie [...] USD (cena jednostkowa [...] USD/kg), na podstawie faktury nr [...] z 2006 r. wystawionej przez indyjską firmę [...]. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym i zostało przyjęte przez funkcjonariusza celnego i z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Przeprowadzona z urzędu kontrola zgłoszenia celnego wykazała, że towary zostały wyprodukowane w C. zaś pismem z [...] kwietnia 2007 r. Ministerstwo Finansów poinformowało, że towar nie mógł być wywieziony z Indii. Oznaczało to, że przedłożone do zgłoszenia celnego faktury nie mogły być przyjęte do ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Określono zatem nową wartość celną towarów i prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, to jest metody wartości transakcyjnej towarów podobnych na podstawie bazy danych A. zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęto materiał porównawczy cen ze zgłoszeń celnych z dnia [...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2007 r. Ceny za podobne tkaniny wynosiły [...] USD/m. Cenę powyższą przyjęto do ustalenia wartości celnej towaru na datę [...] sierpnia 2006 r. Wystawione zatem przez firmę [...] z I. nie mogły być przyjęte do ustalenia wartości celnej towarów i tym samym dokonano określenia wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu I instancji należało przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych uwzględnić "ten sam lub zbliżony czas" kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren Wspólnoty a nie chwili kiedy towary zostały sprzedane. W sprawie zostały wybrane te transakcje, które zostały dokonane przed zakwestionowanym zgłoszeniem skarżącej z dnia [...] sierpnia 2006 r. czyli z kwietnia i maja 2006 r. Nieznane są natomiast powody, dlaczego nie wzięto pod uwagę zgłoszeń dokonanych po [...] sierpnia 2006 r. Z regulacji art. 30 ust. 2 lit. b/ nie wynika, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć tylko ten, który zaistniał przed kwestionowaną transakcją. Z regulacji tej wynika, że należy rozumieć zarówno ten sam okres czasu, który wystąpił przed ale i po zakwestionowanej transakcji. Kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych jest art. 151 RWKC. W podstawie prawnej organy obu instancji nie powołały tego przepisu a jedynie w uzasadnieniu wskazały art. 151 ust. 3 gdyż w oparciu o jego treść wybrały najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Zignorowanie ust. 4 tego przepisu świadczy o braku dokonania wyboru zgłoszenia z systemu. Brak ten spowodował, że Sąd I instancji nie był w stanie stwierdzić jego zastosowanie choć było to niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Należy zatem ustalić czy wśród znajdujących się w systemie [...] zgłoszeń celnych znajdują się takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d/ RWKC i zostały wytworzone przez tego samego producenta, co tkaniny sprowadzone przez skarżącą. Dopiero poczynienie takich ustaleń daje organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w zał. 23 ust. 1 RWKC. Z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych ani zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, czym naruszył regulację z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało także z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie we wskazanym powyżej zakresie jak również co do wniosków skarżącego czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 113 Ordynacji podatkowej. Należy dokonać subsumpcji prawa materialnego z art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC i art. 151 RWKC zgodnie z zaprezentowanym poglądem. Zaistniały zatem przesłanki również z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uwzględnienia skargi. Z przyczyn powyższych skarga w ocenie Sądu I instancji zasługiwała na uwzględnienie. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w R. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując naruszenie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 201 ust. 1 lit. a/, ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, 121, 122, 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że błędne jest przyjęcie przez Sąd I instancji o braku odpowiedzialności za dług celny przez [...]. Nie ma podstaw do przyjęcia, że postępowanie przed organami naruszyło przepisy procesowe. Bezzasadne jest także przyjęcie, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 66 ust. 1 Prawa celnego może mieć zastosowanie dla ustalenia zasad odpowiedzialności skarżącego za podatek od towarów i usług w imporcie towarów. Pominięcie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest błędne. Przepisy te winne być podstawą uznania skarżącego za dłużnika celnego i podatnika podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Przedstawione dowody w sprawie jak upoważnienie do działania dla Agencji przez [...], zgłoszenie celne, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności oraz decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej świadczą o zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru wymienionego w zgłoszeniu. W postępowaniu prawdziwość tych dokumentów nie była kwestionowana. Nie zostało też zaprzeczone upoważnienie do działania przez Agencję Celną Oznaczało to, że przez te czynności skarżący stał się dłużnikiem długu celnego powstałego w dacie przyjęcia zgłoszenia. Tym samym stał się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Nie było zatem podstaw do ustalania innej osoby zobowiązanej do zapłaty tego długu. Materiał dowodowy był pełny a zgłaszane przez skarżącego dowody nie podważały treści dokumentów pozwalających na prawidłowe wskazanie dłużnika długu celnego. Źródłem odpowiedzialności w sprawie jest przyjęcie zgłoszenia celnego i przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Doprowadziłoby do zmiany podmiotowej zobowiązania z tytułu długu celnego i rozszerzenia kręgu osób zobowiązanych do zapłaty. Postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w imporcie. Obejmuje tylko podatek, ale winno być prowadzone w oparciu o przepisy celne. Obowiązek podatkowy jak i podatnik określone są przez przepisy prawa celnego. Oznacza to, że dla ustalenia osób zobowiązanych do zapłaty podatku w imporcie należy stosować wyłącznie przepisy celne. Zalicza się do nich art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego a nie wprost przepisy Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 113 tej ustawy. Przepis art. 201 WKC został przez Sąd I instancji całkowicie pominięty a to oznacza, że wyrok jest niezgodny z prawem. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i stała się konieczna do złożenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podnosząc, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia odpowiedzialności [...] za dług celny. W związku z powyższym podkreślić należy, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne było ustalenie w prawidłowej wysokości należności podatkowych (podatek od towarów i usług VAT) powstałych w wyniku importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2006 r. numer [...]. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została podana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest legitymowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Jednocześnie z treści tegoż przepisu prawa wynika wprost, iż rozstrzygnięcie takie organ celny może zamieścić w decyzji dotyczącej należności celnej. Niewątpliwie dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego czy podatku od towarów i usług – art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 ustawy –Prawo celne, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje stosowną decyzję mocą której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Oczywiście zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne dotyczące obliczenia tych należności. Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT organ celny może w decyzji dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego dokonać określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w oparciu o nowe dane dotyczące elementów kalkulacyjnych. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, że doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już prawna możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z treścią art. 38 ust. 2 ustawy o VAT istniała prawna możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Oznacza to, że weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku VAT oraz określenie prawidłowej wysokości tego podatku stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r., I GSK 381/10 niepublikowany). Postępowanie, o którym wyżej mowa zostało wszczęte na skutek dokonanego zgłoszenia celnego i miało ono charakter celno-podatkowy. Okoliczność związana z upływem terminu do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie należności celnych spowodowała ten skutek, iż organ celny nie miał możliwości prowadzenia tegoż postępowania w kierunku zmiany danych dotyczących elementów kalkulacyjnych związanych z wysokością należnego cła. Natomiast w ramach tego samego postępowania weryfikowane było zgłoszenie celne w zakresie danych dotyczących naliczenia podatku VAT od sprowadzonego towaru w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w uwzględniając treść art. 66 ust. 1 ustawy – Prawo celne przepisy art. 29 oraz zawarte w rozdziałach 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności z tytułu długu celnego. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu jednego postępowania w jednej sprawie dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, obejmującego dług celny i należności podatkowe. W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a stosownie do treści ust. 3 tego przepisu, co do zasady, dłużnikiem jest podmiot dokonujący zgłoszenia. Jednocześnie stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku importu towaru, jest związany z długiem celnym. Istotne więc staje się ustalenie odnoszące się do określenia przesłanek warunkujących przyznanie takiego statusu, w sytuacji, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego obejmuje wyłącznie kwestie dotyczące prawidłowości w zakresie określenia wysokości podatku VAT. Stosownie do treści art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Taka regulacja oznacza, że w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego znajdują odpowiednie zastosowanie zarówno zasady ogólne regulujące przebieg postępowania jak i przepisy odnoszące się wprost do postępowania dowodowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ke 2164/00) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględniać wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien zostać dopuszczony w sprawie. Podobny pogląd dominuje także w piśmiennictwie (vide E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166, J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). Powyższe stanowisko zostało także zaakceptowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. wydanym w sprawie FSK 2669/04 NSA stwierdził, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien zostać przeprowadzony – wyrok NSA z 21 maja 2009 r. wydany w sprawie I FSK 382/08. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 6, s. 760–763). Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że z nieco innych przyczyn niż wskazane w treści uzasadnienia, stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie spornych zagadnień nie zezwalał na dokonanie pozytywnej oceny w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, uznać należało za prawidłowe. Koniecznym bowiem stało się odniesienie w zaskarżonej decyzji do zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych i wskazanie przyczyn odmowy ich przeprowadzenia oraz szczegółowe określenie zasad odpowiedzialności podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego. Uzupełnienie postępowania dowodowego o elementy związane z oceną zasadności zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych w kontekście przytoczonych wyżej regulacji prawnych odnoszących się zarówno do prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego, pozwoli na ponowną ocenę zasadności rozstrzygnięcia przyjętego przez organ administracji publicznej. Podkreślić także należy, że błędne zastosowanie bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oczywiście brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji braku podstaw do przyjęcia, że ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Jednocześnie należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Niewątpliwie w obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać winien, jak w jego ocenie należy rozumieć przepis prawa, bądź, jak powinien być stosowany przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu koniecznym staje się wyjaśnienie dlaczego przepis winien być zastosowany. Niezależnie od tego, że w omawianym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zawierają wady podkreślić należy, iż z uwagi na stwierdzone uchybienia odnoszące się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych wniosków dowodowych ocena ich zasadności byłaby przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.