I GSK 748/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 179/17 w sprawie ze skargi A. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz A. S.A. w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. (określana dalej zamiennie jako: skarżąca, strona) wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Po 179/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie dokonania retrospektywnego zaksięgowania pozostającego do pokrycia kwoty długu celnego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...]. Sąd I Instancji przyjął do rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., opisaną powyżej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał w odniesieniu do A. SA w S. retrospektywnego zarejestrowania uzupełniającej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego w przywozie, z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towary zgłoszone do dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego na formularzu SAD. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że we wrześniu 2009 r. Biuro ds. Zwalczania Oszustw Finansowych OLAF otrzymało informację od Komitetu Łącznikowego Przemysłu Metalurgicznego UE o możliwym przeładunku krzemu pochodzącego z Chin przez Tajwan, w celu uniknięcia zapłaty ceł antydumpingowych nałożonych na chiński produkt. Na Tajwanie nie istnieje produkcja krzemu, ale niektórzy przedsiębiorcy mogą posiadać sprzęt do przepakowania lub rozdrobnienia krzemu – co zgodnie z przepisami unijnymi nie wpływa na zmianę pochodzenia produktu w stosunku do użytego materiału. W dniach od 22 do 27 maja 2011 r. OLAF przy udziale tajwańskich organów przeprowadził na Tajwanie misję UE, która miała na celu przeanalizowanie importu krzemu metalurgicznego z Chin, a następnie eksportu do Unii Europejskiej. W wyniku przeprowadzonej kontroli, która obejmowała m.in. dostawy od firmy Asia Metallurgical Co. Ltd, Tajwańskie Biuro ds. Handlu Zagranicznego (BOFT) unieważniło świadectwo pochodzenia, co do którego krajem pochodzenia pozostała Chińska Republika Ludowa, a wśród dostaw, których świadectwo pochodzenia zostało unieważnione znajdowała się dostawa oznaczona nr referencyjnymi PL087. Wynik misji OLAF został ujęty w sprawozdaniu THOR(2011)18655-27/07/2011, uzupełnionym dokumentem THOR(2011)27463-17/11/2011. W dniu 24 stycznia 2011 r. [A.], działając jako przedstawiciel pośredni Skarżącej, dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towar – krzem metaliczny w ilości 22.000 kg netto. Zgłoszenie dotyczyło krzemu metalicznego, zakupionego od firmy [B.], według faktury z dnia 23 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu m. in. z pisma BOFT na okoliczność zmiany ustaleń BOFT w przedmiocie pochodzenia krzemu objętego zgłoszeniem, będącego podstawą do ustaleń OLAF, raportu z analizy próbek krzemu przeprowadzonej przez Państwowy Uniwersytet Centrum Technologii Łączeń i Badań Mineralnych w [...] z dnia 5 października 2011 r. na okoliczność znacznego stopnia przetworzenia krzemu, protokołu z przebiegu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie z dnia 1 grudnia 2010 r. oraz wydruku korespondencji między pracownikiem skarżącej a poszczególnymi podmiotami jak BOFT. Strona wskazała, że ustalenia OLAF były oparte o ustalenia BOFT, który zmienił swoje stanowisko i uznał ostatecznie, że eksportowany krzem podlegał istotnemu przetworzeniu, co skutkowało zmianą kraju pochodzenia importowanego przez skarżąca krzemu na Tajwan. Redukcja krzemu wynosiła 90 %, co oznaczało istotne jego przetworzenie. W dniu 11 września 2012 r. do organu wpłynęła informacja z Ministerstwa Finansów, iż Komitet Odwoławczy BOFT wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez B. Ltd, jednak nie przekazał szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu i OLAF postanowił ponowić kontynuowanie dochodzenie na Tajwanie. Zdaniem organu, zgodnie z art. 23 do 26 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, ze zm., dalej: WKC), pochodzenie towaru, w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest ustalane poprzez określenie kraju, w którym towar został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Przetworzeń lub przeróbek, których jedynym celem jest obejście przepisów stosowanych wobec towarów z określonych państw, nie można uznać za nadających pochodzenie kraju przetworzenia. Nadto, niezależnie od przedstawienia dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia, organy celne mogą w przypadku poważnych wątpliwości zażądać dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że pochodzenie odpowiada zasadom określonymi odpowiednimi przepisami. W tym kontekście, ze względu na różnice w przepisach dotyczących niepreferencyjnego pochodzenia, tajwańskie świadectwa pochodzenia nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu pochodzenia zaimportowanego do UE krzemu. W ocenie organu, zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej dotyczącymi reguł niepreferencyjnego pochodzenia towarów klasyfikowanych do działu 28 CN, redukcja rozmiaru cząsteczek krzemu nie ma wpływu na pochodzenie produktu. Wpływ taki miałoby oczyszczenie skutkujące eliminacją 80% zanieczyszczeń, czego nie potwierdziły analizy eksperta czy też holenderskiego laboratorium dokonującego analizy przesłanych próbek. Organ uznał za niewiarygodne sprawozdania Laboratorium Uniwersytetu w Tajpej ze względu na fakt, iż nie zawierały one miary niepewności, zawierały błędy metodyczne, nie zostały potwierdzone autorytetem Uniwersytetu, natomiast zastosowanie alternatywnej metody przez holenderskie laboratorium nie potwierdziło tych wyników. Organ wskazał również, iż przedłożony protokół z rozprawy jawnej przed Sądem w Dusseldorfie nie stanowi kontrdowodu wobec Raportu OLAF, bowiem reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów zawarte w WKC oraz wytycznych Komisji Europejskiej stanowiły założenia, a nie konkluzje sądu i wskazują one, iż proces, w trakcie którego następuje eliminacja co najmniej 80% zanieczyszczeń w stosunku do produktu wyjściowego wpływa na zmianę pochodzenia towaru. Ustaleń OLAF, zdaniem organu nie podważa również kopia korespondencji e-mail przeprowadzonej przez Skarżącą ani stanowisko eksperta z dziedziny metalurgii, bowiem zmiana właściwości chemicznych lub fizycznych krzemu byłaby istotna, gdyby proces przeprowadzany przez B. dotyczył redukcji rozmiaru cząsteczki w rozumieniu procesów uznawanych za nadające pochodzenie, tj. umyślnej i kontrolowanej redukcji cząsteczek w sposób inny niż poprzez rozkruszanie. Opinia nie wykazuje 80% obniżenia zawartości zanieczyszczeń, tj. warunku koniecznego do uznania oczyszczania jako procesu nadającego pochodzenie. Natomiast przedstawiony przez Skarżącą wyrok Sądu Skarbowego w H. dotyczy oceny materiału dowodowego nieobejmującego w swym zakresie Raportu OLAF, będącego kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż cały krzem posiadał chińskie pochodzenie i dlatego należało, m.in. na podstawie art. 201 i 214 WKC, określić dług celny, cło antydumpingowe i następnie dokonać retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwoty należności. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy akceptując ustalenia dokonane przez organ I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą uznając, iż zebrany materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie: faktycznego pochodzenia towaru, prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań Strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez Skarżącą oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF, 2. art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez Skarżącą w pismach z dnia 5 grudnia 2013r. i 6 lutego 2014 r. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień w nich zawartych, 3 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie: uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu, lecz z Chin, zakwestionowania procesu obróbki, jakiej krzem podlegał na Tajwanie, a także obarczonych błędem logicznym wniosków wysuniętych przez organ z analizy opinii oraz wyjaśnień eksperta, przedstawionych przez skarżącą, sprzecznego z materiałem dowodowym, przyjęcia, iż wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu dotyczy innego raportu OLAF i innej misji tego organu, co skutkowało jego nieuzasadnionym pominięciem, 4. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999r. dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. Urz. WE L 136 z dnia 31 maja 1999 r., dalej: rozporządzenie OLAF), poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż raporty OLAF są dokumentami urzędowymi, mimo iż w rozumieniu ww. przepisów tak nie jest, a raporty stanowią jedynie odpowiednik protokołu kontroli, sporządzany z czynności kontrolnych na podstawie prawa polskiego, podlegający jako dowód swobodnej ocenie przez organy podatkowe czy celne, 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, przejawiające się pominięciem wszelkich dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą, a także brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ celny oparł swe rozstrzygnięcie, 6. art. 24 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew jego treści, iż czynności, jakim towar był poddany po jego przywozie na Tajwan nie zmieniają jego pochodzenia, 7. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żaden z organów celnych (zarówno kraju eksportu, jak importu) nie popełnił błędu, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jeżeliby zaakceptować, że faktycznie krzem sprowadzony przez skarżącą miał chińskie pochodzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. o sygn.. akt III SA/Po 452/14 oddalił skargę strony. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1879/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu do kwestii wynikających z zarzutów skarżącej, stawianych decyzji administracyjnej w pkt.1-5 skargi, z tym zastrzeżeniem, iż Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do tego zarzutu uznając, iż raport OLAF jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu było nieprawidłowe. Sąd I instancji uznając raport OLAF za dokument urzędowy nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Jednakże jednocześnie nie odniósł się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowość wskazań raportu OLAF. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu i nie mogły ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej wskazującego na inne rozstrzygnięcia organów celnych i wyroków sądowych podkreślił jedynie, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie i nie zachodzi automatyzm przyjmowania ustaleń innych podmiotów celnych, a rozstrzygnięcia innych organów mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego bądź tożsamego do tego co w niniejszej sprawie, co nie oznacza automatycznego przyjęcia ustaleń tych organów. Zdaniem NSA WSA nie odniósł się przy tym w swoim uzasadnieniu do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dowodów wskazanych przez Skarżącą n.p. w postaci opinii specjalisty z dziedziny metalurgii prof. B. F., protokołu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w D., wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu, czy tez argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku ( III SA/Gd 827/12). Nie odniósł się również do zasadności odmowy wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2013r., w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również argumentacji zawartej w piśmie z dnia 6 lutego 2012r. W ocenie NSA dalece niepełne i nieprawidłowe było stwierdzenie Sądu I instancji w tej kwestii, iż nawet fakt zbliżonego, czy tożsamego rozstrzygnięcia innych organów do tej sprawy nie może prowadzić do przyjęcia ustaleń tych organów. Celem bowiem wykorzystania tych dowodów nie było automatyczne przyjęcie ustaleń tych organów, a wykorzystanie materiału i argumentacji tam wskazanej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Argumentacja i wnioski tam zawarte stanowią bowiem jak wynika z wywodów Skarżącej materiał dowodowy służący wykazania jej twierdzeń, rozbieżnych z ustaleniami przyjętymi przez organy celne. Podkreślić jednocześnie należy, że OLAF nie miał możliwości dokonania pełnej kontroli przeprowadzanego procesu oczyszczania krzemu, co tym bardziej wskazuje na konieczność rozważenia argumentacji dotyczącej procesu oczyszczania krzemu w świetle innych dowodów. NSA wskazał, że z dowodów przedstawionych przez skarżącą, wynikają zgoła inne wnioski niż przyjął arbitralnie WSA i to w odniesieniu do krzemu importowanego z Tajwanu z firmy A. To z raportu OLAF wynika, iż instytucja tajwańska BOFT poinformowała, że wszystkie spółki objęte dochodzeniem OLAF, w tym Asia A., to jedna firma, jak również i to że BOFT po ponownym rozważeniu sprawy wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez B., nie przekazując jednak szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu. Te okoliczności powinny skłonić do wnikliwego rozważenia argumentacji, zgłaszanych wniosków dowodowych przez Skarżącą, czego WSA nie uczynił. W ocenie NSA z uzasadnienia wyroku, nie wynikało z jakich powodów WSA uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy m.in. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenie krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń w procesie przerobu, nie odnosząc się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie, przyjmując iż raport OLAF jest jedynymi wiarygodnym źródłem wiedzy w tej materii. Uzasadnienie Sąd I instancji w tym zakresie jest skrótowe i niepełne. WSA nie poddał decyzji organów celnych kontroli pod względem ich zgodności z prawem. W konsekwencji uznać należy, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadny uznał również NSA zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na uznaniu raportu OLAF za dokument urzędowy, niezgodnie z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i w konsekwencji zastosowaniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał bowiem, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. W ocenie NSA z przepisu art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF nie wynika aby raport OLAF miałby mieć taką moc dowodową jak dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast jego brzmienie nawiązuje do jego wartości dowodowej takiej jak dokumentów sporządzanych w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, w tym również organami celnymi. Raport OLAF dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI ordynacji podatkowej w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o służbie celnej ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 990 ze zm.). Natomiast dokument w postaci protokołu z kontroli celnej, jest traktowany na równych zasadach z innymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowej sprawie jest decyzja dotycząca weryfikacji zgłoszenia celnego, co do pochodzenia towaru oraz określenia cła antydumpingowego. Tym samym, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Sąd podkreślił, że w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy poza sporem pozostaje, że spółka B. sprowadzała krzem metaliczny z Chin do Tajwanu, a następnie eksportowała krzem do krajów Unii Europejskiej, w tym do Polski. Odbiorcą eksportowanego krzemu była, m.in., skarżąca spółka tj. A. w S. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc wyłącznie do oceny, czy będący przedmiotem eksportu towar zachował, tak jak przyjęły organy celne - pochodzenie chińskie, czy też - jak podnosi strona skarżąca - zgodnie z art. 24 WKC nabył tajwańskie pochodzenie, na skutek dokonanego na Tajwanie istotnego przetworzenia. Sąd wskazał, że podstawą przyjęcia przez organy celne, że towar zachował chińskie pochodzenie są wnioski zawarte w raporcie OLAF z przeprowadzonej misji na Tajwanie oraz decyzja BOFT uchylająca pierwotne stanowisko w kwestii pochodzenia krzemu. Dowody wnioskowane w toku postępowania przez importera nie zostały przeprowadzone. W ocenie organów celnych, ustalenia misji OLAF były bowiem wystarczające dla ustalenia pochodzenia towaru. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towar, w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, uznawany jest za pochodzący z kraju, w którym podlega ostatniej, istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu w przedsiębiorstwie wyposażonym do tego celu, co daje w efekcie wytworzenie nowego produktu lub stanowi istotny etap produkcji. Przesłanki te winny wystąpić kumulacyjnie. Sąd podkreślił, że według utrwalonego stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ostatnia obróbka bądź przetworzenie jest tylko wtedy znacząca w myśl art. 24 WKC, gdy wynikły z niej wyrób odznacza się szczególnymi właściwościami oraz wykazuje specyficzne cechy, których nie miał przed tą obróbką lub przetworzeniem. Określenie pochodzenia towaru musi bazować na obiektywnym i dającym się sprawdzić rozróżnieniu pomiędzy wyrobem wyjściowym, a wyrobem będącym produktem końcowym przetworzenia, które przyczyniło się do powstania wyrobu o specyficznych cechach (Europejski Trybunał Sprawiedliwości 10.12.2009, C-3/08). Sąd podkreślił, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości daje się wywnioskować, że oprócz obiektywnego i dającego się stwierdzić rozróżnienia pomiędzy wyrobem wyjściowym, a wyrobem powstałym na skutek przetworzenia, należy, odpowiadając na pytanie o pochodzenie, uwzględnić również przewidziane przeznaczenie towaru (Europejski Trybunał Sprawiedliwości 11.2.2010 C-373-08). Przy ocenie, czy lista reguł do rozdziału 28 nomenklatury taryfowej zmienia treść art. 24 WKC, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, między innymi, na przeznaczenie towaru. Dla wykładni art. 24 WKC przeznaczenie towaru ma więc decydujące znaczenie. Jeżeli nie odgrywałoby ono żadnej roli, wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywałby na przeznaczenie towaru podczas sprawdzania, czy lista reguł do rozdziału 28 zmienia art.24 WKC. Według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zmiana pozycji taryfy dokonana poprzez obróbkę na towarze przemawia za znaczącą obróbką i przetworzeniem, lecz również bez zmiany pozycji taryfy, obróbka taka może mieć miejsce. Do listy reguł opublikowanej przez komisję europejską w celu wykładni art. 24 WKC i uwag wstępnych należy zauważyć, że mają one charakter praktyczny, nie stanowią jednakże wyłącznego miarodajnego kryterium w ustalaniu pochodzenia bez preferencji. Lista reguł do rozdziału 28 nomenklatury taryfowej przewiduje (oprócz wymogu zmiany pozycji taryfy) w uwagach wstępnych, że czyszczenie krzemu stanowi obróbkę i przetwarzanie uzasadniające pochodzenie, jeżeli nastąpi w stopniu wytwarzania produktu, umożliwi usunięcie co najmniej 80% nieczystości (uwaga 3). Po uwadze wstępnej nr 4 rozdrabnianie przedstawia proces uzasadniający pochodzenie, jeżeli nie chodzi tylko o zwykłe kruszenie, lecz o zamierzoną i kontrolowaną redukcję wyrobu do drobin, które wykazują inne cechy fizyczne i chemiczne niż materiał wyjściowy. Kryteria wynikające z wstępnych uwag nr 3 i 4 umożliwiają uwzględnienie znaczącej jakościowej zmiany właściwości krzemu, które pozwalają na obiektywną i rzeczywiście dającą się stwierdzić różnicę pomiędzy materiałem wyjściowym, a wyrobem powstałym na skutek przetworzenia oraz przewidzianego przeznaczenia krzemu. Kryteria te nie zmieniają treści art. 24 WKC i mogą zostać przywołane przy ocenie pochodzenia (Europejski Trybunał Sprawiedliwości 010, C-378/08). Sąd podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu, powołując się na raport OLAF, ustalono, że kod taryfy celnej zadeklarowany przy imporcie towaru z Chin do Tajwanu, jak i przy eksporcie do Unii Europejskiej nie uległ zmianie, pomimo, że eksporter w toku postępowania stwierdził, że towar został poddany obróbce. Dokonana obróbka i przetwarzanie krzemu na Tajwanie została z kolei oceniona, jako nie spełniająca wymogów z art. 24 WKC dla uzyskania tajwańskiego pochodzenia. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji, za raportem OLAF, wskazano, że podczas misji stwierdzono, m. in., że krzem eksportowany z Tajwanu do UE był wcześniej importowany z Chin. Co najmniej 11.000 ton było reeksportowane z Tajwanu do UE z tym samym poziomem zanieczyszczeń, jaki zawierał towar przy imporcie z Chin. Firma twierdzi, że oczyściła krzem SI2202, SI3303 i SI441 ale nie ma to sensu ekonomicznego, gdyż ten krzem był czysty w 99 %. Około 5000 ton krzemu SI553 została podniesiona do SI441 w wyniku procesu oczyszczania ( obniżono zanieczyszczenia o ok. 31 % ). Firma twierdzi, że usunęła 80 % żużlu z powierzchni bryłek krzemu, ale nie wydała stosownego oświadczenia w sprawie całkowitej redukcji zanieczyszczeń. W celu faktycznej redukcji całkowitego poziomu wszystkich zanieczyszczeń w krzemie o 80 % konieczne byłoby skruszenie bryłek krzemu do postaci drobnego proszku przed ługowaniem, co nie zostało wykonane w przedmiotowej sprawie. Za niewiarygodne uznano testowanie krzemu na Tajwanie. Zastosowano niewłaściwe metody badawcze, próbkowanie nie było kontrolowane, nie było profesjonalnej niezależności między firmami, a podmiotami przeprowadzającymi testy. Odpowiednia firma nie dokonywała analizy chemicznej krzemu przed i po oczyszczeniu, gdyż nie posiada odpowiedniego departamentu kontroli jakości. Operacja "oczyszczania" została przeprowadzona w czasie wizyty kontrolerów OLAF jedynie po to, by stworzyć wrażenie, że w kontrolowanej firmie jest w rzeczywistości dokonywane oczyszczanie krzemu. Cały analizowany krzem zachowuje pochodzenie chińskie i podlega wobec tego cłu antydumpingowemu. Holenderski ekspert W. S. uznał, że usunięcie zanieczyszczeń było mniejsze, niż 80 %. Mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ocenę oraz wytyczne w nim zawarte Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, że ustalono pochodzenie towaru, pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności nie ustalono przeznaczenia krzemu, co w świetle orzecznictwa TSUE było konieczne dla sprecyzowania, co stanowi faktyczne "zanieczyszczenie" towaru importowanego przez stronę skarżącą, z uwagi na cel gospodarczy, do jakiego ten towar ma być wykorzystany. W związku z powyższym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. III SA/Po 179/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie dokonania retrospektywnego zaksięgowania pozostającego do pokrycia kwoty długu celnego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 roku n[...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego było bowiem niewystarczające w zakresie prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech, jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez stronę oraz oparcia decyzji o dane zawarte praktycznie wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF. Zdaniem Sądu powyższe braki powodują, że przypisanie towarowi chińskiego pochodzenia należy uznać za co najmniej przedwczesne. Sąd wskazał, że strona skarżąca podnosi, że z uwagi na przeznaczenie krzemu w wytopie aluminium, przyjęte przez OLAF założenie, że za oczyszczenie krzemu można uznać jedynie redukcję zanieczyszczeń metali jest nieadekwatne. Strona skarżąca wskazała, że oczyszczanie krzemu, które przeprowadzano na Tajwanie miało na celu zmniejszenie zanieczyszczeń niemetalicznych. Importer podkreśla, że takie zmniejszenie tego rodzaju zanieczyszczeń ma istotne znaczenie dla samego towaru i jego dalszego wykorzystania. Zdaniem strony, obróbka, która prowadzi do wyeliminowania składników niemetalicznych jest celowa. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że strony są zgodne, co do przebiegu procesu, któremu krzem był poddany na Tajwanie. Organy na podstawie raportu OLAF przyjęły jednak, że proces nie doprowadził do usunięcia 80 % zanieczyszczeń krzemu. Ponadto Sąd wskazał, że strona skarżąca, negując stanowisko organów, zarzuciła, że w postępowaniu nie przeprowadzono żadnych wnioskowanych przez nią dowodów, które wskazują, że towar nabył preferencyjne pochodzenie. W szczególności, nie powołano biegłego z zakresu metalurgii dla jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii dla potrzeb toczącego się postępowania, pomimo aktywnego kwestionowania przez stronę skarżącą przydatności wyników misji OLAF dla określenia poziomu redukcji zanieczyszczeń w importowanym towarze, z uwagi na jego przeznaczenie. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania, skarżąca, poza wnioskiem o powołanie biegłego, wniosła również o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: 1. ekspertyzy wykonanej przez Centrum Badania Kruszyw i Zasobów mineralnych Państwowego Uniwersytetu w T.; 2. opinii specjalisty z dziedziny metalurgii prof. [...] na okoliczność istotnych różnic w składzie krzemu po i przed obróbką, 3. protokołu rozprawy przed Sądem Skarbowym w D. z dnia 1 grudnia 2010 r., 4. wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu z dnia 12 sierpnia 2013 r. W skardze powołano się ponadto na postanowienie Głównego Urzędu Ceł Hamburg-Port z dnia 10 lutego 2014 r. umarzające wobec skarżącej postępowanie dotyczące importu krzemu z Tajwanu. Sąd podkreślił, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił, a de facto – pominął wnioski strony, uznając, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów jest zbędne, ponieważ Raport OLAF stanowi dokument urzędowy, który w wystarczający sposób stwierdza wykazane w nim fakty. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ograniczenie przez organ materiału dowodowego praktycznie wyłącznie do raportu OLAF, stanowi o istotnych brakach postępowania wyjaśniającego, na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wskazał, że Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) ustanowiony został decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.20), a kwestie dotyczące prowadzonych przezeń dochodzeń normowało rozporządzenie nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.1). Art. 9 tego rozporządzenia stanowił, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd opracowuje on raport, oraz że raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Obecnie Rozporządzenie nr 1073/1999 zastąpione zostało rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r., dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999, które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.248.1). Także to rozporządzenie - Nr 883/2013 - stanowi w art. 11 ust. 1, że po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, sporządza się raport. W myśl art. 11 ust.2 rozporządzenia raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach, co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Sąd podkreślił, że z przywołanych przepisów wynika wprost, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Ponadto z art. 11 ust. 4 przywołanego rozporządzenia wynika, że wskazany raport, jak również wszystkie związane z nim dokumenty przekazywane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji, które podejmują działania, w szczególności dyscyplinarne lub prawne, uzasadnione wynikami dochodzenia. Normatywna treść przywołanych przepisów musi też uwzględniać cele wyraźnie deklarowane przez prawodawcę unijnego, zwłaszcza w pkt 31, pkt 28 i pkt 49 wprowadzenia do przywołanego rozporządzenia. W ocenie Sądu z przywołanych regulacji wynika więc, że raport OLAF i we wcześniejszym stanie prawnym i obecnie stanowi dopuszczalny dowód w prowadzonym przez odpowiednie organy postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Nie jest to jednak dowód niepodważalny, czy jak wskazują organy, nie podlegający ich swobodnej ocenie. Sąd podkreślił, że zauważyć należy, że w sytuacji, gdy strona postępowania wnioskuje o przeprowadzenie dowodów, które w jej ocenie skutecznie podważają ustalenia raportu OLAF, organ winien uwzględnić wnioski dowodowe. Zobligowany jest bowiem wyjaśnić sprawę w sposób niebudzący wątpliwości. Fakt wydania przez OLAF raportu, z takiego obowiązku organów celnych nie zwalnia. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie, znajdujący w aktach raport OLAF w zakresie, w jakim odnosi się do objętego przedmiotowym zgłoszeniem towaru, zawiera ustalenia, które budzą wątpliwości nie dające się - w oparciu o materiał dowodowy sprawy - usunąć. Badanie procesu technologicznego w ramach misji OLAF nie zostało bowiem przeprowadzenie przy uwzględnieniu przeznaczenia towaru. Zdaniem Sądu niezależnie od zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, uzasadnionym przede wszystkim było powołanie biegłego dla oceny stopnia usunięcia zanieczyszczeń z importowanego towaru, przy uwzględnieniu konkretnego przeznaczenia sprowadzanego surowca. Sąd wskazał, że strona skarżąca przedłożyła w toku postępowania wyrok Federalnego Sądu Finansowego z Austrii, symbol akt RV/4200075/2014 – k. 122 akt. Sąd austriacki uchylił decyzję nakładającą cło antydumpingowe na podmiot austriacki importujący krzem z Tajwanu. W wyroku podkreślono, że decyzja Federalnego Trybunału Finanowego nie bazuje na wynikach misji wspólnotowej OLAF, stąd też postępowanie oraz ustalenia misji były w ocenie austriackiego sądu nieistotne dla wyniku rozstrzyganej przed nim sprawy. Opierając się na opinii biegłego z zakresu metalurgii [...], na którą powołuje się również strona skarżąca, w wyroku przyjęto, że krzem wykazuje właściwości pozwalające na jego stosownie w produkcji aluminium dopiero po usunięciu zanieczyszczeń niemetalicznych. Przy produkcji stopów aluminium zawarte w krzemie składniki metaliczne są ważnymi elementami stopów i dlatego w przypadku tych składników metalicznych w importowanym krzemie nie może być zdaniem austriackiego sądu mowy o zanieczyszczeniach. Sąd podkreślił, że wskazany wyrok zrealizował wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę, że ustalenie procentowego stopnia oczyszczenia krzemu, zależy od przeznaczenia krzemu. Na okoliczność stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu z uwagi na jego przeznaczenie, jako dowód w sprawie dopuszczono opinię biegłego z zakresu metalurgii. W ocenie Sądu w postępowaniu nie ustalono przeznaczenia importowanego krzemu. Jak zasadnie wskazuje zaś strona skarżąca, w badaniach możliwej redukcji poziomu zanieczyszczeń krzemu przeprowadzonych w ramach misji OLAF za zanieczyszczenia krzemu uznano zarówno składniki niemetaliczne, jak i metaliczne. Opierając rozstrzygnięcie wyłącznie na wynikach raportu OLAF, organy w istocie nie ustaliły poziomu redukcji tych składników krzemu, które można uznać za jego zanieczyszczenia, z uwagi na dalsze przeznaczenie towaru. W ocenie Sądu organ zobowiązany jest przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie przeznaczenie importowanego krzemu oraz stopnia usunięcia zanieczyszczeń krzemu na skutek obróbki surowca na Tajwanie. Następnie na podstawie art. 24 WKC i przy uwzględnieniu interpretacji tego przepisu przez TSUE rozstrzygnąć, czy importowany krzem został poddany ostatniej, istotnej i ekonomicznie uzasadnionej obróbce, a tym samym nabył preferencyjne pochodzenie. Sąd podkreślił, że wyroki TSUE mają za zadanie ujednolicenie orzecznictwa w sądach krajowych. Zdaniem Sądu powołany wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lutego 2010 r., C-737/08 ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ w trybie prejudycjalnym dokonano w nim interpretacji art. 24 WKC, będącego postawą wydania zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji. Strona skarżąca w toku postępowania powoływała się na wyroki sądów krajowych innych państw, wskazując na przypadki umorzenia postępowań lub uchylenia decyzji dotyczących importu krzemu od tego samego eksportera. Przedłożony przez stronę wyrok F. Sądu Finansowego z Austrii, symbol akt [...] dotyczy tożsamego problemu. Dotyczy bowiem nałożenia cła antydumpingowego na importera austriackiego, który w zbliżonym czasie, również importował krzem z Tajwanu w celu wykorzystania go w przemyśle aluminiowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. nie zgodził się z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. i wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego tj. zwrotu wpisu w całej jego wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędy w poniższym zakresie, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji administracyjnych, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa: bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, przez co nastąpiło nieuprawnione uchylenie przez Sąd decyzji organu zarówno I, jak i II instancji, art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, przez wadliwą ocenę przez WSA przy orzekaniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. przyjęcie stanu nie w pełni odpowiadającemu stanowi faktycznemu sprawy, co wiąże się ze zdeprecjonowaniem przez WSA znaczenia raportu OLAF - raportu, którego charakter był kompletny i wiążący, art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez niepełne rozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i przez to - niewłaściwe uzasadnienie wyroku, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszny zarzut WSA naruszenia tych unormowań, tj. niezebranie i wyczerpujące rozpatrzenie przez organy całego materiału dowodowego: - podczas wbrew temu co uznaje Sąd, organy poczyniły dostatecznie dużo, dokładnie wyjaśniły sprawę i przeprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym, przez postawienie hipotezy co do potrzeby dowodu z opinii biegłego dla oceny stopnia zanieczyszczeń z importowanego towaru, przy uwzględnieniu- konkretnego przeznaczenia sprowadzanego surowca, podczas gdy wyłącznie miarodajny w tej materii był raport OLAF, 5) art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, poprzez sformułowanie w kontekście powyższego, wadliwej wskazówki dla organu co do dalszego postępowania, tzn. co do ww. konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego , 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 190 Ppsa, przez uchybienie dyspozycji tego przepisu, polegające na dokonaniu przez WSA samodzielnych ustaleń interpretacyjnych, wykraczających poza moc wiążącą wykładni NSA w wyroku I GSK 1879/14, Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa wspólnotowego: art. 24 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, ze zm.), przez przyjęcie w sprawie tego przepisu, przy błędnym uznaniu że w produkcję krzemu zaangażowany mógł być więcej niż jeden kraj (Chiny i Tajwan), podczas gdy w świetle materiału dowodowego (m.in. raport OLAF), bezspornie producentem krzemu były jedynie Chiny, art. 9 Rozporządzenia Rady (EURATOM) nr 1074/1999 z 25 maja 1999 r. (Dz. Urz. WE L 2013 nr 248, str. 1) dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania nadużyć finansowych (OLAF), przez zdeprecjonowanie rangi raportu wyspecjalizowanego organu - OLAF, uznanie jego raportu za niewystarczający, a zarazem nieuznanie za dowód skończony, najistotniejszy w tego typu, jak niniejsze, postępowaniach, przy czym traktowanie raportu "tylko" za dopuszczalny, równorzędny z innymi dowodami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezsporne jest chińskie pochodzenie krzemu. Wobec tego bez znaczenia jest, w jakim celu zastosowano krzem na terenie Unii Europejskiej. Obojętne jest do jakich celów został przeznaczony krzem, skoro nie można uznać, że był oczyszczony w wystarczającym stopniu. Sąd I instancji uznał, że określone przeznaczenie krzemu ma decydujący wpływ na zastosowanie art. 24 WKC, chociaż warunek ten nie został expressis verbis wymieniony w tym przepisie. Ponadto Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 24 WKC, przy błędnym przyjęciu, że w produkcji krzemu mógł być zaangażowany więcej niż jeden kraj, gdyż z raportu OLAF wynikało, że producentem krzemu były tylko Chiny. WSA w Poznaniu nieodpowiednio zinterpretował art. 9 Rozporządzenia Rady (EIURATOM) nr 1074/1999 z dnia 25 maja 1999r. odnoszący się do dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania nadużyć finansowych (OLAF), poprzez zdeprecjonowanie rangi raportu OLAF i nie uznanie go za dowód "skończony", kompletny i mający charakter ściśle wiążący. Powyższy raport potraktowany został w istocie jako zwykły dowód równorzędny z innymi. Tymczasem z wcześniejszych wywodów sądów administracyjnych wynika, że raport OLAF należy traktować jako dokument urzędowy, o zwiększonej mocy wynikający z art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji naruszył art. 190 P.p.s.a. nie skupiając się na ustaleniach dokonanych przez NSA w wyroku sygn. akt I GSK 1879/14, ale też czyniąc samodzielne ustalenia interpretacyjne z powyższych względów WSA w Poznaniu sformułowało dla organu wadliwe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art.183 § 2 P.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zasadność zarzutów odnośnie naruszenia prawa procesowego określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż tylko w odniesieniu do należycie ustalonego stanu faktycznego, może być prawidłowo zastosowane prawo materialne. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuprawnione uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu I i II instancji, a także naruszenie art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności przez zdeprecjonowanie znaczenia raportu OLAF, niepełne rozważenie wszystkich przedstawionych przez organ argumentów i przez to niewłaściwe uzasadnienie wyroku, a także sformułowanie wadliwej dla organu wskazówki, co do dalszego postępowania. Ponadto zarzuty dotyczyły naruszenia art. 145 §§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a., polegającego na dokonaniu przez Sąd I instancji samodzielnych ustaleń interpretacyjnych wykraczających poza moc wiążącą wykładni dokonanej przez WSA w wyroku I GSK 1879/14, a także niezasadne uznanie przez WSA, iż organy nie dokonały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wskutek czego nastąpiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii rangi raportu OLAF jako dowodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2016r. sygn. akt I GSK 1879/14, którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014r. dotyczący niniejszej sprawy. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji zawartego w powyższym wyroku, iż raport OLAF jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. NSA podniósł, że Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie raportu OLAF za dokument urzędowy niezgodny z art. 9 ust. 2 Rozporządzenia Rady Parlamentu Europejskiego nr 1074/1999 z 25 maja 1999r. (Dz.U. UE z 1999r. Nr L 136.1). Z art. 9 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, iż raport o którym mowa w ust. 1 tego przepisu stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Przedmiotowy raport dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej, w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o służbie celnej (tj. Dz.U. z 2015 poz. 990 ze zm.). Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez WSA wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższą wykładnię prawa w powyższym zakresie Sąd I instancji zastosował i nie można mu z tego tytułu postawić skutecznego zarzutu. Powyższe przesądzające stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 8 września 2016r. uznające raport OLAF jako zwykły dowód, otwierało drogę dla prowadzenia dalszych dowodów, w celu ustalenia przeznaczenia importowanego krzemu, a także określenia jego stopnie oczyszczenia, na co też zwrócił uwagę NSA. W powyższym wyroku NSA zajął jednoznaczne stanowisko, iż OLAF nie miał możliwości dokonania pełnej kontroli przeprowadzonego procesu oczyszczania krzemu, co tym bardziej wskazuje na konieczność rozważenia argumentacji skarżącej dotyczącej procesu oczyszczenia krzemu w świetle innych dowodów. Następnie NSA stwierdził, że z dowodów przedstawionych przez skarżącą, wynikają zgoła inne wnioski niż przyjął arbitralnie Sąd I instancji w wyroku z dnia 30 lipca 2014r. Okoliczności występujące w sprawie, powinny skłaniać ten Sąd do wnikliwego rozważenia argumentacji zgłaszanych wniosków dowodowych przez skarżącą, a czego nie uczynił. Ponadto NSA zarzucił, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynikało z jakich powodów uznał on, iż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy m.inn. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenia krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń. Kierując się powyższymi wytycznymi Sąd I instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku uznał, że raport OLAF nie jest niepodważalnym dowodem, wobec czego wnioski dowodowe, w których strona stara się podważyć ustalenia raportu OLAF powinny być uwzględnione. Nie można również, uznać za niesłuszne stanowisko Sąd I instancji, dotyczące konieczności powołania biegłego dla oceny stopnia ustalenia zanieczyszczeń z importowanego krzemu, przy uwzględnieniu konkretnego przeznaczenia towaru, które to okoliczności nie zostały dotychczas w sprawie jednoznacznie wyjaśnione, organy w istocie nie ustaliły poziomu redukcji zanieczyszczeń i nie wyjaśniły przeznaczenia towaru. Wobec powyższych prawidłowo ocenił również Sąd I instancji, iż organy nie dokonały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie Sąd I instancji słusznie uznał, że organy zobowiązane są do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia przeznaczenia importowanego krzemu oraz stopnia usunięcia zanieczyszczeń krzemu na skutek jego obróbki na Tajwanie. Sąd I instancji zasadnie zlecił organom dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych, mając na względzie treść art. 24 WKC i przy uwzględnieniu interpretacji tego przepisu przez TSUE rozstrzygnąć, czy importowany krzem został poddany ostatniej, istotnej i ekonomicznie uzasadnionej obróbce, a tym samym nabył preferencyjne pochodzenie. Sąd I instancji posiłkował się wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 11 lutego 2010r. C-373-08), z którego prawidłowo wywnioskował, że oprócz obiektywnego i dającego się stwierdzić rozróżnienia pomiędzy wyrobem wyjściowym, a wyrobem powstałym na skutek przetworzenia, należy, odpowiadając na pytanie o pochodzenie, uwzględnić również przewidziane przeznaczenie towaru. Tak więc dla wykładni art. 24 WKC przeznaczenie towaru ma decydujące znaczenie. Wobec powyższego Sąd I instancji powyższego przepisu bezpośrednio nie zastosował, a więc nie naruszył prawa materialnego w postaci art. 24 WKC. Zgodnie z art. 24 WKC, towar w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej, istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytworzenia w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Zauważyć należy, iż Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) ustanowiony został decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.20), a kwestie dotyczące prowadzonych przezeń dochodzeń normowało rozporządzenie nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.1). Art. 9 tego rozporządzenia stanowił, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd opracowuje on raport, oraz że raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Obecnie Rozporządzenie nr 1073/1999 zastąpione zostało rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r., dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999, które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.248.1). Także to rozporządzenie - Nr 883/2013 - stanowi w art. 11 ust. 1, że po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, sporządza się raport. W myśl art. 11 ust.2 rozporządzenia raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach, co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Niezasadny jest zarzut, iż Sąd I instancji naruszył art. 9 Rozporządzenia nr 1074/1999, przez zdeprecjonowanie rangi raportu OLAF, wobec wyżej przedstawionego stanowiska NSA w wyroku z dnia 8 września 2016r., odnośnie rangi tego raportu jako dowodu, a które to stanowisko WSA jedynie uwzględnił. Wobec powyższych Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.