I GSK 805/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1159/13 w sprawie ze skarg A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1159/13, oddalił skargę A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. 8 nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oraz nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego R. określił A. R. P., S. P. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. w wysokościach odpowiednio 19.798 zł i 60.250 zł. Następnie, postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ I instancji, na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) sprostował oczywiste omyłki w sentencjach ww. decyzji w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. zwiększył z kwoty 19.798 zł na kwotę 42.562 zł natomiast wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. zwiększył z kwoty 60.250 zł na kwotę 130.387 zł. W uzasadnieniach tych postanowień Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że pomyłki dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych są błędem drukarskim i nie wpływają na prawidłowo wyliczone kwoty zaległości w podatku akcyzowym, wskazane w uzasadnieniach ww. decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Organ I instancji wskazał, że podatnik powinien zapłacić kwoty zaległości zgodnie z wyliczeniami zawartymi w uzasadnieniach decyzji wymiarowych. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] października 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 215 § 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzjach z dnia [...] lipca 2013 r., poprzez zmianę kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, błędem rachunkowym, który może być prostowany w trybie art. 215 § 1 o.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Wszystkie wymienione w art. 215 § 1 o.p. wady decyzji powinna charakteryzować cecha oczywistości, widoczna na pierwszy rzut oka. Sprostowanie decyzji w trybie wyżej wspomnianego przepisu nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, podanie w sentencji decyzji niewłaściwych wysokości zobowiązań podatkowych jest wadą, która nie ma cech oczywistości. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego jest bowiem istotnym elementem decyzji. Rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy powinny zapadać w formie decyzji, dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, sprostowanie na podstawie art. 215 § 1 o.p. określonych w decyzjach organu I instancji kwot zobowiązań podatkowych było niedopuszczalne, gdyż doprowadziło do merytorycznej zmiany prostowanych rozstrzygnięć. Oddalając skargę na powyższe postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. stwierdził, że są one zgodne z prawem. WSA wskazał, że dopuszczalność prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek, zawartych w decyzji została przewidziana w art. 215 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może tego dokonać z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. W ustawie nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego, jednak orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć omyłkę w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa. Należy mieć przy tym na względzie, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. w postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2013 r. dokonał zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, co jest równoznaczne ze zmianami decyzji wymiarowych co do ich istoty. Zatem wydanie takich postanowień w świetle obowiązujących przepisów prawa było niedopuszczalne. Dokonana przez organ I instancji korekta wpłynęła na zmianę treści i znaczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów WSA uznał za w pełni zgodne z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w R., uchylające postanowienia organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał bowiem podstaw prawnych do dokonania tego rodzaju sprostowania w drodze postanowienia. W ocenie Sądu. organ odwoławczy nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień wyczerpująco przedstawiono sposób rozumienia art. 215 § 1 o.p. Przedstawiono również poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również przyczyny, dla których uznał, że sprostowanie w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. R. P., S. P. Spółka jawna w R., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa, w szczególności: 1) art. 174 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej; 2) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu II instancji, które wydane zostało z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego; 3) art. 215 § 1 o.p. poprze jego błędne zastosowanie; 4) art. 133 i art. 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zażaleniowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na nieudzielaniu przez organ w zaskarżonym postanowieniu wystarczających wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania; 6) art. 210 § 6 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia przyczyn uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. WSA podtrzymuje ten stan w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 o.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Tryb przewidziany w omawianym przepisie przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, iż prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ( por. np. wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., syg. akt II GSK 159/14, z 26 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Trafnie zauważa Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. w postanowieniach z [...] sierpnia 2013 r. dokonał zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, co jest równoznaczne ze zmianami decyzji wymiarowych co do istoty. Dokonana bowiem przez organ I instancji korekta wpłynęła na zmianę treści i znaczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 o.p. Z tych też przyczyn w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dokonane, bowiem przez organ I instancji sprostowanie nie mieściło się w granicach ustalonych przez art. 215 § 1 o.p. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.