I GSK 906/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. Sp. z o.o. w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 371/17 w sprawie ze skargi E. T. S. A. w T. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. Sp. z o.o. w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 371/17 oddalił skargę T. C. sp. z o.o. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o ustalony przez siebie następujący stan sprawy: E. T. S.A. w T. (poprzednik T. C. sp. z o.o.) jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za wrzesień 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 23 804988 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 476 100 zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3 432 493 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72 poz. 500 ze zm.). Spółka w dniach [...] i [...] października 2006 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie 476 100 zł. Wnioskiem z [...] lutego 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie 476 100 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H, deklarując zobowiązanie za wrzesień 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach w efekcie podjętych czynności ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji. Jednakże, ponieważ skorygowana deklaracja za wrzesień 2006 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zastąpiła deklarację pierwotną, organ I instancji decyzją z [...] września 2011 r. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości 476 100 zł, tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 9 poz. 60 ze zmianami, dalej: op lub ordynacja podatkowa). Jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku. Zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za wrzesień 2006 r. jest zobowiązanie prawidłowo wykazane w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy i zapłacone w dniu [...] i [...] października 2006 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] stycznia 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 op przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego; - art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, niebędącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji błędnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za wrzesień 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego pierwotnej deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowała automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 op, natomiast jej załączenie do wniosku o nadpłatę było wypełnieniem warunku formalnego, a nie skuteczną korektą wysokości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/GI 490/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd m.in. wskazał, że w sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 gdzie stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Wskutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2014 r. sygn. akt I GSK 449/13 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zmianami, dalej: ppsa). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 ppsa w sposób wskazany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. Podkreślono, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostawały bez związku z niniejszym postępowaniem. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 178/15 oddalił skargę. Wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy miały uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, przesadzające, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 op. Zdaniem Sądu I instancji nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 op. Sąd wskazał, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. FPS 5/13, przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. NSA wyrokiem z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 712/16 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 178/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, powołując jedynie tezy wymienionych uchwał. Nie sposób przy tym na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia stwierdzić, czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 26 czerwca 2017 r. ponownie oddalił skargę. Uzasadniając wyrok zauważył, że spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie 476 100 zł. Stwierdził też, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie za wrzesień 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzająca postępowanie wydana została [...] stycznia 2012 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu II instancji o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, było prawidłowe. T. C. Sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparła na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzucając: a. naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń, co skutkuje brakiem jasnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa, w związku z art. 210 § 1, pkt 4 i 6 op poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 op przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe; d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa, w związku z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2016 r.), poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zarzuca Sądowi I instancji niekonsekwencje w stwierdzeniach dotyczących wygaśnięcia zobowiązania. Raz stwierdza, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, innym razem, że na skutek zapłacenia. W związku z tym – w ocenie autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Skarżący kasacyjnie podnosi też, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy upatruje bezprzedmiotowość postępowania w całkiem innych okolicznościach niż Sąd I instancji. Stanowi to w istocie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej. Jeżeli więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji jest błędne, to zobowiązany był tę decyzję uchylić z powodu naruszenia przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie zarzuca też, że Sąd I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach, które nie były w ogóle ustalane w postępowaniu podatkowym, to jest na stwierdzeniu przedawnienia. Podnosi, że po terminie płatności podatku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, w którym wydana została zaskarżona decyzja, trwało postępowanie upadłościowe podatnika. Dalej autor skargi kasacyjnej podnosił, że nawet gdyby przyjąć, że upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy II instancji, to w świetle uchwał NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 i z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt 1 FPS 1/12, odczytywanych w kontekście uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt 11 FPS 5/13, w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. C. sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zaznaczyć przy tym trzeba, że nie stwierdzono nieważności postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tylko naruszenia przepisów postępowania i koncentrują się na kwestii wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza przez niedostateczne wyjaśnienia podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego czy to przez zapłatę, czy na skutek przedawnienia. Na wstępie należy przypomnieć, że naruszenia przepisów postępowania mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej, gdy te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby rozpoznanie sprawy przez Sąd I instancji bez tych naruszeń prowadziło do rozstrzygnięcia odmiennego niż zapadłe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. Należy przede wszystkim zauważyć, w jakim postępowaniu zapadła objęta kontrolą sądów obu instancji w sprawie niniejszej decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Nie była to decyzja wszczęta z wniosku skarżącej (jej poprzednika prawnego) o stwierdzenie nadpłaty. Taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. faktycznie był złożony, jednak – co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu – sprawa ta została zakończona inną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] maja 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. Skarga na tamtą decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1342/13. Będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej decyzja wydana została w wyniku postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach w wyniku przeprowadzenia tego postepowania wydał decyzję z [...] września 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości 476 100 zł i stwierdzającą, że podatek w tej wysokości został zapłacony. Jednak Dyrektor IC przedmiotową w sprawie niniejszej decyzją uchylił takie rozstrzygnięcie wskazując, że organ I instancji powinien – w przypadku kwestionowania deklaracji korygującej dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. I tak się stało. Takie stanowisko Dyrektora IC było prawidłowe. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty było odrębnie prowadzonym postępowaniem zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] maja 2013 r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Bezprzedmiotowe było zatem prowadzenie odrębnego postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zapłaconego zgodnie ze złożoną przez podatnika pierwotną deklaracją, skoro kwestia wysokości tego zobowiązania i ewentualnej oceny załączonej do tego wniosku deklaracji korygującej była przedmiotem wszczętego na podstawie art. 79 op postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Gdańsku było zgodne z tym, jak problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. FPS 5/13. W uchwale tej NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 op. Należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera pewne uchybienia koncentrując się na kwestiach przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie na tym, co było istotą uznania przez organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania wszczętego z urzędu. I tu jednak należy wskazać, że skarżąca nie powoływała się na okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jednak uchybienia te nie mają wpływu na zgodność z prawem objętego skargą kasacyjna wyroku, gdyż oddalając skargę na prawidłową, nienaruszającą prawa decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, wyrok ten odpowiada prawu. Nietrafne są też zarzuty naruszania wskazane w pkt. d) petitum skargi dotyczące art. 75 § 3 i art. 79 2 op. Jak wskazano wyżej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty i złożona wraz z nim deklaracja korygująca były przedmiotem odrębnego postępowania. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 184 ppsa należało skargę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).