I GSK 911/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 239/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/GI 239/11, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z 2 lipca 2010 r. wszczął w urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez M. P. (dalej: skarżący) samochodu osobowego marki V. 240 o numerze nadwozia [...] . Organ pierwszej instancji uznał, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania wspomnianej czynności, nie została złożona deklaracja uproszczona oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w R, po przeprowadzeniu postępowania, zaklasyfikował pojazd skarżącego do kodu pozycji Taryfy Celnej 8703 i decyzją z 27 sierpnia 2010 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.266 zł. Dyrektor Izby Celnej Katowicach, który rozpatrywał sprawę na skutek odwołania wniesionego przez M. P., decyzją z 17 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kod pozycji Taryfy Celnej CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi typu kombi. Różnica między samochodami kwalifikowanymi do pozycji 8703 a pojazdami objętym pozycją 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji CN 8704 służą wyłącznie do transportu towarowego ponieważ z jej treści nie wynika, że mogą one służyć również do przewozu osób. Z kolei pojazdy zaklasyfikowane do kodu CN 8703 są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jednak mogą być używane do przewozu towarów. Powołując się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podkreślił, że sporny pojazd jest samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu pięciu osób, o nadwoziu typu kombi, który bez zmiany konstrukcji może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. Samochód wyposażony jest w kratkę, która podlega demontażowi. Takiego rodzaju pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703 i w związku z tym podlegają na podstawie art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej u.p.a) obowiązkowi zapłaty akcyzy od ich nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń nie zmienia przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. W dniu 20 grudnia 2010 r. pracownik organu podatkowego podjął próbę doręczenia powyższej decyzji pod adresem zamieszkania skarżącego tj. ul. K. 13/22 w R.. Doręczenia w tym dniu nie dokonano, gdyż pod wskazanym przez podatnika adresem pracownik organu nikogo nie zastał. W dniu 22 grudnia 2010 r. ponownie podjęto próbę doręczenia decyzji pod adresem siedziby przedsiębiorstwa skarżącego wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej – ul. 26 marca 26 w R.. W miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej decyzję doręczono W. P. – ojcu skarżącego, który podpisał zwrotne potwierdzenie odbioru. M. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że w art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W art. 148 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. Z kolei w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. dopuszczono możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący podał do ewidencji działalności gospodarczej adres zakładu głównego i miejsca prowadzenia działalności – ul. 26 marca 26, R., który był poprzednim adresem jego zamieszkania a w chwili obecnej jest miejscem zamieszkania ojca skarżącego – W. P., który potwierdził, że syn prowadzi działalność gospodarczą w tym budynku i w momencie doręczania decyzji był nieobecny. W sytuacji, w której W. P. potwierdził odbiór przesyłki własnoręcznym podpisem i zobowiązał się przekazać ją adresatowi- skarżącemu, pracownicy organu mieli uzasadnione podstawy do przyjęcia, że W P. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zaadresowanej do syna prowadzącego działalność gospodarcza pod adresem zamieszkania ojca. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1529/08, w którym stwierdzono, że sam fakt odrębnego zamieszkiwania podatnika z ojcem, w sytuacji gdy on sam z przyczyn dla siebie ważnych wskazał, że adres do korespondencji będzie tożsamy z adresem zamieszkania ojca, nie skutkuje naruszeniem art. 149 O.p., w sytuacji gdy dorosły domownik- ojciec złożył adnotację potwierdzającą odbiór przesyłki i zobowiązał się do jej przekazania synowi. W związku z tym odebranie przesyłki w rozpoznawanej sprawie przez ojca skarżącego w wspomnianych wyżej okolicznościach faktycznych pozwala stwierdzić, że doręczenie nastąpiło z wypełnieniem warunków określonych w art. 149 O.p. M. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 148 i art. 149 O.p. przez przyjęcie, że doręczenie ojcu skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wyczerpuje przesłanki doręczenia stronie zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ewentualnie zgodnie z art. 149 O.p. podczas, gdy krewny zamieszkujący pod adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, gdzie strona sama jednak nie zamieszkuje, nie jest domownikiem strony, zaś aby zastosować w takiej sytuacji doręczenie w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. krewny ten powinien być upoważniony przez stronę prowadzącą działalność gospodarczą do odbioru korespondencji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem jego ustalenie przesądza o nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z : 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). W rozpoznawanej sprawie skarżący podniósł wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (błędnie określony w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 7 oraz art. 148 i 149 O.p. W uzasadnieniu skarżący kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji o skutecznym doręczeniu mu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., w konkluzji stwierdził, że "(...) zarzut postawiony zaskarżonemu wyrokowi jest zasadny, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. była bowiem nieważna z mocy prawa, gdyż utrzymywała ona w mocy decyzję nieistniejącą." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut stawiany Sądowi pierwszej instancji jest oczywiście niesłuszny. Przede wszystkim należy zauważyć, że rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczyły prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji. Skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nie budziła w sprawie żadnych wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowisko Sądu pierwszej instancji o wydaniu i doręczeniu decyzji jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odnosiło się do decyzji organu odwoławczego. W związku z tym oczywiście wadliwe jest stanowisko skarżącego, że to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nie została skutecznie doręczona i w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego, zaś zaskarżona decyzja była nieważna z mocy prawa, gdyż utrzymywała w mocy decyzję nieistniejącą. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Do "innych przepisów" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. niewątpliwie należy zaliczyć art. 247 § 1 O.p. Według skarżącego zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. Analiza zarzutu skargi kasacyjnej i jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący nie wskazał przepisu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Stanowczo trzeba stwierdzić, że nie jest nim ani art. 148, ani art. 149 O.p., które w żadnym razie nie są przepisami odrębnymi. W związku z tym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko skarżącego o zaistnieniu w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wymienionej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności zaskarżonej decyzji, a zatem nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).