I GSK 936/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. A. "W." Spółka jawna, S. P. P. [...] S. W., R. W., R. W. w P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 877/08 w sprawie ze skargi Z. P. A. "W." Spółka jawna, S. P. P. [...] S. W., R. W., R. W. w P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Przetwórstwa Alkoholu "W." Spółka jawna S. W., R.W., R. W. z siedzibą w P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. określił Zakładowi Przetwórstwa Alkoholu "W." Spółka cywilna W. S., W. R., W. R.zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od października 2002 roku do grudnia 2003 roku. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, w wyniku czego stała się ona ostateczna. Skarżąca spółka dwoma pismami z dnia [...] kwietnia 2006 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w W. dwa wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa tj. z powodu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wniosków spółka stwierdziła, że decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, organ w decyzji bezzasadnie zastosował w stosunku do podatnika opodatkowanie czynności wskazanych powyżej, podczas gdy podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie przepisów § 11 pkt 7 rozporządzenia; z tego względu organ w sposób rażący naruszył przepisy 2 ust. 1 pkt 2 i § 11 pkt 8 oraz § 15 ust. 6-12 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269,), działanie organu naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, decyzja naruszała konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa, osoby umocowane do działania w imieniu spółki zostały pozbawione przez organ możliwości brania udziału w postępowaniu. Spółka nie zgodziła się z zawartym w decyzji stwierdzeniem, że w miesiącach: marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2003 r. wydawała z własnego magazynu do produkcji spirytus czysty zakupiony bez podatku. Zdaniem spółki w rzeczywistości spółka nabywała od dostawców spirytus rektyfikowany skażony i wydawała go do produkcji rozcieńczalnika. Wskazana przez organ w decyzji właściwa, w ocenie organu stawka z pkt 1 poz 5 załącznika 2 do rozporządzenia nie ma zastosowania do spirytusu skażonego, który w rzeczywistości nabywała spółka. Zużycie spirytusu do produkcji rozcieńczalnika jak i sprzedaż tego rozcieńczalnika są zwolnione z podatku na podstawie § 11 pkt 8 rozporządzenia. Zdaniem spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie rozliczeń za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. Organ nie uwzględnił, że spółka dokonywała zakupu spirytusu surowego bez podatku akcyzowego do produkcji spirytusu odwodnionego, a następnie wyprodukowany przez nią spirytus odwodniony był skażany i wykorzystywany do produkcji rozpuszczalnika. Zdaniem spółki przekazywanie spirytusu odwodnionego do produkcji jest zwolnione od podatku. W ocenie spółki organ w sposób rażący naruszył przepis poz. 8 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia przez zastosowanie stawki określonej w tym przepisie do produkowanego przez spółkę wyrobu. Spółka wskazywała, że produkując ten wyrób ze spirytusu własnej produkcji płaciłaby podatek według innej stawki niż w sytuacji, gdyby produkowała ten wyrób z zakupywanego spirytusu. Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., odmawiając stwierdzenia nieważności powyższej decyzji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. nie stwierdził, że czynności postępowania organu podatkowego lub wydana decyzja są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących regulacji prawnych albo też rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa wynikające z działania organu podatkowego wbrew zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organu oraz naruszenia przez organ podatkowy konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Zdaniem organu, bezpodstawny jest również zarzut podniesiony przez Stanisława Wierzbickiego, iż nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, co mogło mieć wpływ na ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast jak wynika z akt sprawy, protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2004 r. został doręczony kontrolowanemu, co potwierdzają podpisy wspólników skarżącej spółki R. W., R. W. oraz S. W. na ww. protokole. Zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany miał prawo złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w ww. przepisie w przypadku kwestionowania ustaleń kontroli. Podatnik nie złożył wyjaśnień bądź zastrzeżeń do ww. protokołu. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o stwierdzenie nieważności decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję własną, a odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. Stwierdził, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i 191 (nie podano jakiego aktu prawnego) wynikające z braku analizy treści decyzji będącej przedmiotem wniosku i dowodów wskazanych w tymże wniosku. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie sprawy. Sąd I instancji wskazał, iż organ trafnie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie mogły doprowadzić do stwierdzenia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Opisane zarzuty odnosiły się do błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zatem były to zarzuty dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie Sądu zarzuty te nie odnosiły się do wad materialnoprawnych decyzji, lecz jedynie do postępowania, w którym decyzja została wydana. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji mogą być wyłącznie wady materialnoprawne tkwiące w samej decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może stanowić trybu konkurencyjnego w stosunku do postępowania podatkowego w trybie zwykłym, w którym doszłoby do ponownego badania sprawy od strony faktycznej. Z tego względu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie mogą być korygowane nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego. Skoro strona skarżąca podnosiła zarzut rażącego naruszenia prawa to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było ustalenie czy zastosowanie przepisów powołanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.z dnia [...] listopada 2004 r. do stanu faktycznego ustalonego przez ten organ pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów. Organ oceny tej dokonał, prawidłowo wskazując, że może tego dokonać jedynie w oparciu o stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. bez prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą Spółkę skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I Instancji: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 1 poz. 8 załącznika nr 2, § 11 pkt 7 i 8, § 9 ust. 1 w związku z § 9 ust. 4, § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy orzekający o zobowiązaniu podatkowym, do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organu podatkowego w stwierdzenia nieważności decyzji dotknięte było wadami, których źródłem były błędy organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniach, że Sąd zaaprobował wadliwe ustalenia organów podatkowych oraz że błędnie zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznaniu sprawy granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza uprawnienie do kontroli wyroku Sądu I instancji tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., której w niniejszej sprawie nie stwierdza się. W tym stanie rzeczy oceny wymaga, czy zaskarżony wyrok - którym WSA uznał, iż kontrolowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - uchybia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz przepisom prawa materialnego wskazanym w petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu uchybień proceduralnych wskazać należy, że art. 145 p.p.s.a. zawiera katalog rozstrzygnięć jakie może wydać Sąd I instancji w razie uwzględnienia skargi. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż w pkt b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej tylko gdyby treść rozstrzygnięcia zawarta w sentencji wyroku pozostawała w sprzeczności ze stwierdzonym naruszeniem prawa i gdyby jednocześnie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W innym przypadku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - aby mógł być skuteczny - musi wskazywać naruszenia jakich przepisów postępowania przez organ Sąd wadliwie nie dostrzegł bądź też naruszenie jakich przepisów postępowania wadliwie organom zarzucił. Rozpoznawana skarga kasacyjna tymczasem zarzutów takich nie zawiera. W szczególności kasator w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazał, że WSA wadliwie uznał, iż będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uchybieniem § 1 pkt 3 ww. przepisu, czy to przez błędną wykładnię jego, czy też przez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie jest w sprawie kwestionowane, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje - których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy - obarczone są wadami, enumeratywnie wymienionymi w przywołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Poza sporem rażące naruszenie prawa w rozumieniu pkt 3 ww. przepisu oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją - oczywistą i łatwą do stwierdzenia (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Zgodzić należy się z tym, że rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W obu przypadkach jednak wady - stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji - dotyczyć muszą skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalonego tą decyzją. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów proceduralnych lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący - w przedstawionym wyżej rozumieniu. Niewątpliwie zatem nie każde naruszenie prawa ma charakter naruszenia rażącego i to stronę wnoszącą o stwierdzenie nieważności decyzji obciąża obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek, na które się we wniosku powołuje. W rozpoznawanym przypadku w skardze do WSA na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie są jednak objęte podstawami skargi kasacyjnej - stąd, wobec przywołanej wyżej zasady związania granicami skargi kasacyjnej - NSA nie ma możliwości kontroli czy zaskarżonym wyrokiem prawidłowo oceniono zastosowanie ww. przepisów w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn. w kontekście ewentualnego rażącego naruszenia tych przepisów proceduralnych. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej skontrolowane może być to, czy zaskarżonym wyrokiem WSA prawidłowo zbadał legalność decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności – z punktu widzenia naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 1 poz. 8 załącznika nr 2, § 11 pkt 7 i 8, § 9 ust. 1 w związku z § 9 ust. 4, § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Tak skonstruowany zarzut jest chybiony. Po pierwsze, błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu. Tymczasem formułując ten zarzut kasator nie tylko nie podaje w czym przejawia się wadliwe zrozumienie przez WSA ww. przepisów i jak prawidłowo winny być odczytane, ale nawet nie podnosi, że uchybienie w tym przedmiocie miało charakter kwalifikowany. Uzasadnienie wskazuje wręcz, że w istocie zarzut ogranicza się do kwestionowania zastosowania przepisów, treść których nie budzi wątpliwości i może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów. Niewłaściwe zastosowanie zaś to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano stan faktyczny sprawy nie jest podważony. Nie można się zgodzić z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że WSA orzekając w sprawie - przy ocenie rażącego naruszenia prawa materialnego - zaaprobował ustalenia stanu faktycznego "bez dostatecznej ku temu podstawy". Pamiętać bowiem należy, iż ustalenia te wynikają z ostatecznej decyzji. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności nie była zaś kontrola prawidłowości poczynionych ustaleń, lecz ocena czy doszło do rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy, skoro obowiązujące ustalenia faktyczne przeczą, by skarżący mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej tzn., że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przy ich zastosowaniu a tym bardziej nie miało miejsca rażące ich naruszenie. Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.