I SA/Ka 1824/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Międzynarodowej Szkoły Bankowości i Finansów Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 11 maja 1999 r., (...), Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił Międzynarodowej Szkole Bankowości i Finansów Spółka z o.o. w K. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 364.166,00 zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 363.957,00 zł oraz odsetki od wskazanej wyżej zaległości. Jako podstawę prawną przedstawionego rozstrzygnięcia wskazano art. 207 w związku z art. 21 par. 3 oraz art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Uzasadniając wskazaną decyzję organ podatkowy podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania i uszczuplenie podatku należnego o kwotę 363.957,00 zł przez zaniżenie przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń o kwotę 912.173,03 zł. Ustalono bowiem, że Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów Spółka z o.o. w K. w dniu 21 kwietnia 1992 zawarła z Narodowym Bankiem Polskim Oddział w K. umowę najmu pomieszczeń w budynkach przy ulicy Ks. bpa A. 7 i K. 6 o łącznej powierzchni 4.415 m2, a następnie wynajmujący wyraził zgodę /pismem z dnia 7 sierpnia 1995 r./ na zwolnienie najemcy z opłat czynszowych za 1996 r. Ponadto wynajmujący nie wystawiał faktur za czynsz podlegający zwolnieniu, a Spółka nie zaliczała do przychodów nieodpłatnie otrzymywanych świadczeń polegających na bezpłatnym użytkowaniu lokali. Czynsz najmu ustalono - po uwzględnieniu aneksów do zawartej umowy - na kwotę netto 912.173,03 zł, gdyż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze stanowi przychód biorcy. Spółka otrzymując nieodpłatne świadczenie polegające na bezpłatnym używaniu budynku oraz znajdujących się w nim lokali, powinna - zdaniem organu podatkowego - powiększyć dochód o kwotę ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej zwaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych/, co w niniejszym przypadku stanowiło równowartość czynszu ustalonego na podstawie umowy, z którego zrezygnowano. Zaznaczono, że do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto czynsz wynikający z zawartej umowy, gdyż było to dla podatnika korzystniejsze, niż wartość obliczona na podstawie stawek obowiązujących w K. W wyniku zwiększenia przychodów Spółki o przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń nastąpiło zwiększenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę podlegających wliczeniu w koszty uzyskania przychodów oraz dokonano korekty przez zwiększenie odliczenia od dochodu darowizny. Zauważono też, że Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów Spółka z o.o. prowadzi działalność szkoleniową /szkolenie kadr bankowych/ na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej z lipca 1991 r. i nie jest zawodową szkołą niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329/ ponieważ nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej przez kuratoria oświaty, o którym mowa w art. 82 tej ustawy. Nie jest również uczelnią niepaństwową w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./, gdyż nie posiada zezwolenia /art. 15 tej ustawy/ i aktu założycielskiego /art. 16/. Zatem jako niepubliczna placówka oświatowa, nie może korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe sprawiło obciążenie strony podatkiem dochodowym w podanej na wstępie wielkości. W odwołaniu od przedstawionej decyzji Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów Spółka z o.o. w K. zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120-121, art. 191, art. 219 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pkt 8, art. 13, art. 15 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podała, że jest faktem, iż korzystała ona z pomieszczeń biurowych, dydaktycznych i administracyjno-gospodarczych na podstawie umowy najmu z dnia 21 kwietnia 1994 r. /kilkakrotnie zmienianej/, zawartej z Narodowym Bankiem Polskim. Umowa ta obowiązywała do końca 1997 r., a pomieszczenia wynajmowane były na cele związane z organizacją i prowadzeniem szkoleń. Od czerwca 1994 r. na skutek braku możliwości sfinansowania z osiąganych wpływów kosztów czynszu, Spółka indywidualnymi decyzjami Prezesa NBP była zwalniana z obowiązku jego zapłaty. W tym jednak stanie rzeczy nie jest zasadnym twierdzenie, iż po stronie podatnika powstał przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co najwyżej w oparciu o jej art. 12 ust. 1 pkt 3, z równoczesnym zaliczeniem tego czynszu w koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 i 4 tej ustawy. Skoro więc okoliczności faktyczne nie odpowiadają dyspozycjom powołanych przepisów, nie mogą one mieć zastosowania, a w konsekwencji prowadzi to do naruszenia art. 87 i art. 217 Konstytucji. Ponadto brak ustosunkowania się do argumentacji Szkoły, prowadzi do rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że chociaż Szkoła już od czerwca 1994 r. korzystała ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat czynszowych, to nie zaliczenie czynszu do przychodów 1994 r. nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, co sprawia, że istnieją rozbieżności w ocenie tych samych okoliczności faktycznych, a zmiana poglądu w stosunku do reprezentowanego poprzednio, nie może być przyjmowana na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynsz najmu budynku wynajmowanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż poniesiony został w celu uzyskania przychodów i nie jest wyłączony z mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem świadczenie polegające na udostępnieniu nieruchomości na podstawie umowy najmu powodowało, że Szkoła była uprawniona do ujęcia należności czynszowych do kosztów. Zaś jednostronne umorzenie zobowiązań jak i zwolnienie z długu czynią konieczność ujęcia umorzonego zobowiązania w przychodzie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a należnego czynszu w kosztach uzyskania przychodu. Jednocześnie podejmowane decyzje Prezesa NBP wyrażające zgodę na odstąpienie od płatności ustalonego czynszu nie powodowały przekształcenia łączącego strony stosunku najmu w inny bliżej niesprecyzowany, a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że strony łączyła umowa o charakterze nieodpłatnym. Podkreślono nadto, że uzależnianie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od otrzymania faktury, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Podsumowując powyższe wywody Spółka stwierdziła, że w związku z umorzeniem jej zobowiązań /opłat czynszowych/ przez wynajmującego, powstał po jej stronie obowiązek zaliczenia ich do przychodu oraz obowiązek wliczenia ich - w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji eliminuje zasadność i celowość doszukiwania się zaległości podatkowych. Kolejną podniesioną kwestią pozostawała relacja przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wywiedziono, że norma art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu generalnego z artykułu 12 tej ustawy. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do wszystkich nieodpłatnych świadczeń - nie precyzując, co stanowi ich przedmiot i jakie zdarzenia mają charakter sprawczy osiągnięcia przychodu - podczas, gdy art. 13 ust. 1 ustawy - odnosi się "wyłącznie" do części świadczeń nieodpłatnych, tj. tych, których źródłem jest nieodpłatne udostępnienie nieruchomości. Zatem w zakresie opodatkowania przedmiotu objętego regulacją art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako normy szczególnej - nie ma w ocenie podatnika, zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a zatem ten ostatni przepis nie ma zastosowania do opodatkowania przychodu z udostępnienia nieodpłatnie nieruchomości. Dlatego też zaskarżona decyzja nie mogła być oparta o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a skoro tak uczyniono, to decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Gdyby zaś przyjąć, iż przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie podmiotu udostępniającego, to byłoby to jednoznaczne z wyłączeniem opodatkowania Szkoły, jako podmiotu biorącego nieruchomość do nieodpłatnego używania. Ponadto wskazano, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnośnie tego, który podmiot osiągnął przychód z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, jednakże nie można przypisać tego przychodu równocześnie udostępniającemu nieodpłatnie nieruchomość oraz biorącemu ją do używania, gdyż prowadziłoby to podwójnego naliczenia podatku. Z tego powodu uznano, że opodatkowaniu według reguły wynikającej z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega w każdym przypadku dochód osiągnięty z udostępnienia nieodpłatnie nieruchomości, w wysokości stanowiącej równowartość czynszu - albo przez udostępniającego albo przez biorącego nieruchomość do używania, w zależności od tego, u którego z tych podmiotów przychód został osiągnięty. Jeżeli więc uznać, że przychód osiągnął udostępniający - w realiach rozpatrywanej sprawy NBP - to wyłączona zostaje z tego obowiązku Spółka, niezależnie od zapisu art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis zwalnia Narodowy Bank Polski od podatku dochodowego. W przypadku natomiast przyjęcia, że przychód osiągnął biorący nieruchomość do używania, to podlega on opodatkowaniu przez Szkołę w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łącznie z normą zawartą w ust. 2 pkt 2 tego przepisu. Przepis art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza zaś obowiązek opodatkowania przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w przypadku udostępnienia ich lub ich części na wskazane w tym przepisie cele. Taka też sytuacja - zdaniem podatnika - miała miejsce w jego przypadku, gdyż nieruchomość ta stanowiąca jej siedzibę i miejsce realizacji zadań statutowych, jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności oświatowej i oświatowo-wychowawczej. Przedstawione wywody wyłączają więc przychód z nieodpłatnego udostępnienia Międzynarodowej Szkole Bankowości i Finansów przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania opartego na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo powołano też przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzono, że już samo to uregulowanie wyłącza przychód Szkoły z udostępnionej jej nieodpłatnie nieruchomości, jako iż przeznacza ona w całości osiągnięty dochód na realizację statutowych celów Szkoły. Decyzją z dnia 19 sierpnia 1999 r., (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Nieodpłatnym świadczeniem jest zaś nieodpłatne używanie rzeczy na podstawie umowy użyczenia lub umowy użytkowania i stanowi ono przychód po stronie biorącego rzecz do używania, ustalony w sposób określony w art. 12 ust. 6 tej ustawy. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychód, zaś art. 13 tej ustawy stanowi o jednym ze źródeł przychodów, gdyż w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, przychód powstaje po stronie osoby udostępniającej tę nieruchomość. Z tego - zdaniem Izby - wynika, że nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, jako nieodpłatne świadczenie będzie stanowiło przychód zarówno po stronie osoby użytkującej tę nieruchomość /na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2/, jak i po stronie osoby udostępniającej nieruchomość /na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń, z racji zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania wynikających z umowy opłat czynszowych, łączący strony stosunek przestał nosić znamiona umowy najmu, a przekształcił się w stosunek użyczenia. Z faktu nie wystawiania zaś przez wynajmującego faktur /pomimo określenia takiego obowiązku w umowie/ wywiedziono, że istniała z góry założona rezygnacja z wymaganego czynszu, co skutkowało przekształceniem się wiążącego strony zobowiązania. W takiej więc sytuacji, po stronie Spółki powstał przychód, który wynikał z treści zawartej umowy, w części odnoszącej się do wysokości świadczenia najemcy. Skoro zaś Narodowy Bank Polski - jako druga strona umowy - z mocy art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęty jest zwolnieniem od podatku dochodowego, to tym samym wyłączone jest stosowanie do takiego podmiotu art. 13 ust 1 tej ustawy. Odnosząc się do uwag Spółki na temat relacji art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, iż nie znajdują one oparcia w treści tych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerzono katalog przychodów określonych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, o przychody z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Jakkolwiek przepis art. 13 ust. 1 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy, gdyż ustawodawca w tym pierwszym rozszerzył zakres dyspozycji art. 12 ust. 1 o źródło przychodu w nim wymienione, ale nie unormowane w stosunku do osoby udostępniającej nieruchomość lub jej część. Wyjaśniono, że wolą ustawodawcy było wykreowanie przychodu zarówno po jednej jak i drugiej stronie nieodpłatnego stosunku obligacyjnego, celem zapobieżenia obchodzenia przepisów prawa. Nie podzielono również wywodów strony odnośnie tego, że w momencie, gdy doszło do umorzenia obowiązku ponoszenia opłat czynszowych, wraz z obowiązkiem zaliczenia ich do przychodu powstał jednoczesny obowiązek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się zatem na treść art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że w niniejszej sprawie koszty związane z opłatami czynszowymi odnoszące się do danego roku podatkowego - co jest bezsporne - nie zostały w ogóle poniesione ani też nie zostały zarachowane, a zatem nie występują przesłanki, by mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie - w ocenie Izby - bezspornym pozostać musi, że po stronie Spółki powstał przychód, który nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Stosownie bowiem do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze zwolnienia, o którym w nim mowa, mogą korzystać podatnicy prowadzący szkoły niepaństwowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, którzy uzyskane dochody przeznaczą na cele szkoły. Zaś Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów Spółka z o.o. nie prowadziła placówki objętej systemem oświaty w rozumieniu wyżej powołanej ustawy /gdyż Spółka prowadziła Wyższą Szkołę Bankowości i Finansów tj. szkołę wyższą w oparciu o przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym/, a zatem nie była uprawniona do korzystania z przedstawionego zwolnienia. Jako niepubliczna placówka oświatowa, wpisana do ewidencji kuratora oświaty, odwołująca się Spółka niewątpliwie prowadziła działalność oświatową, jednakże nie mogła też korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zawarte w tym przepisie wyłączenie odnoszące się m. in. do spółek /art. 17 ust. 1c tej ustawy/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oprócz naruszenia wskazanych już w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów w K. zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 1 i 7 ustawy o działalności gospodarczej i wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Na poparcie tego żądania przedstawiona została argumentacja zaprezentowana już - choć obecnie poszerzona - w uzasadnieniu odwołania. Przedstawione w skardze stanowisko również zostało podtrzymane w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2000 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i również organ odwoławczy w całej rozciągłości podtrzymał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej strony poparły swoje żądania i wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie - wbrew wywodom i twierdzeniom strony skarżącej - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż za przychód uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stanowiąc o wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez pojęcie "nieodpłatne świadczenie". Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 powołanego art. 12 tej ustawy sposobów i kryteriów ustalenia tych wartości. W tej sytuacji koniecznym jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w orzecznictwie oraz doktrynie. I w związku z tym przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, czyli innymi słowy, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy zatem zaliczyć korzystanie przez skarżącą Spółkę w okresie od czerwca 1994 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. z pomieszczeń biurowych, dydaktycznych i administracyjno-gospodarczych, bez konieczności ponoszenia za to korzystanie opłat czynszowych. Powyższe stwierdzenie znajduje w pełni potwierdzenie w poczynionych w sprawie ustaleniach. Z zawartej bowiem w dniu 21 kwietnia 1992 r. i obowiązującej do końca 1997 r. umowy najmu pomiędzy Narodowym Bankiem Polskim O/O w K. a Spółką z o.o. Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów w K. wynikało co prawda, że wynajmujący zobowiązał się do oddania najemcy do używania przedmiotowe pomieszczenia, a najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu umówiony czynsz /ustalany aneksami do tej umowy w odniesieniu do poszczególnych lat/, to jednak obowiązek ponoszenia opłat czynszowych w analizowanym roku podatkowym, nie był realizowany. Pozostaje bowiem poza sporem, że już od czerwca 1994 r. do końca obowiązywania tej umowy tj. do 31 grudnia 1997 r. wynajmujący zgodził się, zresztą na wniosek skarżącej Spółki, która nie była w stanie obciążenia tego ponosić, zwolnić ją z uiszczania ustalonego czynszu. Następnie w odniesieniu do kolejnych okresów na przestrzeni lat 1995-1997, wynajmujący stosowymi oświadczeniami, składanymi w formie pisemnej, wyrażał zgodę na dalszą rezygnację z żądania od najemcy ustalonych opłat czynszowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny celowości podejmowanych działań przez podmioty gospodarcze i kwestionowania zawartych przez nie umów o charakterze cywilnoprawnym. Mają jednak obowiązek i prawo do analizy takich umów z podatkowego punktu widzenia i oceny skutków, jaki umowy te wywierają na gruncie prawa podatkowego. Powszechnie bowiem jest akceptowany pogląd, iż żadne konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo do unikania zobowiązań podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97/. W tej sytuacji konstatacja organów podatkowych, iż skarżąca Spółka w analizowanym roku podatkowym korzystała z nieodpłatnych świadczeń, gdyż używała przekazane jej pomieszczenia i że czyniła to zgodnie z wolą świadczeniodawcy nieodpłatnie, jest w pełni uprawniona. Używając bowiem cudzą rzecz i wykorzystując ją do prowadzonej przez siebie działalności oraz nie płacąc za to umówionego czynszu najemca otrzymuje od kontrahenta świadczenie nieodpłatne, którego wartość w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że w ramach swobody układania stosunków cywilnoprawnych do otrzymania takiego nieodpłatnego świadczenia doszło zgodnie z wolą wynajmującego /por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r., SA/Sz 323-324/96/. Nie ma przy tym większego znaczenia - eksponowany przez organy podatkowe - fakt, nie wystawiania przez wynajmującego faktur. Chociaż trudno sobie wyobrazić prawidłowe funkcjonowanie określonych grup podatników bez prowadzenia przez nich wymaganej dokumentacji zdarzeń gospodarczych i stosowania się do zasad rachunkowości, to jednak z punktu widzenia obowiązku podatkowego wystawienie bądź też nie wystawienie faktury, nie może być zasadniczo traktowane jako przesłanka decydująca o jego powstaniu. Faktury mają przede wszystkim charakter następczy i dokumentacyjny w stosunku do zdarzeń gospodarczych. W realiach rozpatrywanego przypadku nie sposób też przyjąć i zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż co najwyżej podstawą prawną do zaliczenia nie uiszczonych przez skarżącą Spółkę kwot czynszu do przychodów winien być przepis art. 12 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako iż zwolniona została ona z długu, a w konsekwencji kwota ta w oparciu o art. 15 ust. 1 i 4 tej ustawy, również obligatoryjnie powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, co sprawiłoby, że po stronie skarżącej nie wystąpiłaby zaległość podatkowa. Art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami są też m.in. wartości umorzonych zobowiązań. Niewątpliwie zwolnienie z długu prowadzi do umorzenia zobowiązania, by jednak to nastąpiło musi dojść do zawarcia umowy, która polega na tym, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a ten przyjmuje to zwolnienie /art. 508 Kc/. Umowa ta odnosić musi się zaś do zobowiązań wymagalnych i niewykonanych w terminie przez stronę do tego zobligowaną. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdyż co wyżej podniesiono, wynajmujący Bank już w 1994 r. zrezygnował z przysługującego mu roszczenia z tytułu czynszu i potwierdzał to w kolejnych latach stosownymi oświadczeniami, rezygnując też z wierzytelności, których termin zapłaty jeszcze nie minął, a zatem nie były one jeszcze wymagalne. Co zaś dotyczy możliwości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przedstawionego przepisu wynika więc jednoznacznie, że koszty, o których w nim mowa związane są z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi w nim o koszty faktycznie /oczywiście/ przez podatnika poniesione tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które zostały odpowiednio udokumentowane. Realność poniesionych kosztów wiąże się bowiem z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w jakiej faktycznie zostały poniesione. Jeżeli więc podatnik nie poniósł wydatku na zapłatę obciążającego go zobowiązania, to zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /identyczna sytuacja występuje na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 1/ nie sposób mówić o poniesieniu kosztu uzyskania przychodu. Należy zatem podkreślić, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, przepisy ustaw podatkowych wyznaczają czasowe granice, w jakich dokonywane są obliczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Są to granice podyktowane wyłącznie względami techniki podatkowej. Dla podatku dochodowego od osób prawnych definicja dochodu podatkowego zawarta została w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i jest nim nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zasada ta, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów znajduje rozwinięcie w treści wymienionego już wyżej art. 15 ust. 4 ustawy, regulującego zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi bowiem, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. Z przytoczonej więc normy wynika, że chodzi w niej o związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu. Jeśli zatem do obliczenia dochodu brany jest przychód uzyskany, to również pod uwagę mogą być brane tylko te koszty /choćby tylko zarachowane/, które związane są z uzyskanym przychodem. Mogą to być również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy /koszty przyszłych okresów/. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem "którego dotyczą". Podsumowaniem przedstawionych wyżej wywodów może być pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r. /III SA/Łd 134/99 -Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 3 - tylko teza/ stwierdzający, iż "w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości". Kolejnym twierdzeniem strony skarżącej było to, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że istnienie obowiązku uwzględnienia równowartości czynszu w przychodzie wynikało z udostępnienia nieruchomości nieodpłatnie, a taka sytuacja wystąpiła - zdaniem strony - w niniejszym przypadku. Skoro więc przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do jej art. 12 ust. 1 pkt 2, to opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem podlega przychód osiągnięty z udostępnienia nieodpłatnie nieruchomości, w wysokości stanowiącej równowartość czynszu, albo przez udostępniającego albo przez biorącego daną nieruchomość do używania, w zależności od tego, u którego z tych podmiotów przychód i dochód został faktycznie osiągnięty, albo przez oba te podmioty łącznie - lecz od podstawy nie przekraczającej równowartości jednego, zamiast podwójnego czynszu. Jeżeli więc w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uznać, że przychód osiągnął udostępniający nieruchomość tj. Narodowy Bank Polski - to bez względu na zapis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /zwalniający NBP z podatku/ - osiągnięty przychód nie może kreować obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki. Jeżeli jednak uznać w oparciu o okoliczności, że przychód faktycznie osiągnęła Międzynarodowa Szkoła Bankowości i Finansów, to podlega on opodatkowaniu u tego podatnika, jednak ta kwestia rozpatrywana musi być łącznie z zapisem ust. 2 pkt 2 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A skoro nieruchomości nieodpłatnie przekazane Szkole wykorzystywane były wyłącznie na cele oświatowe i wychowawczo-oświatowe, to powoduje to, że już tylko z tego powodu uznanie opodatkowania przychodu osiągniętego z tego źródła, jest niezasadne. By móc odnieść się do przedstawionego wyżej wywodu, w pierwszej kolejności przywołać należy przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż za przychód z nieruchomości udostępnianych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym lub fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ustępu 3 uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Pierwszą kwestią, która się tutaj wyłania to kwestia użytego w tym przepisie pojęcia "nieruchomość". Pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym nie zostało zdefiniowane odrębnie na jej użytek. Z tego należy wywodzić, że ustawodawca miał na uwadze już istniejąca definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności /grunty/, jak też budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W niniejszej sprawie przedmiotem najmu niewątpliwie nie była tak rozumiana nieruchomość. Pomijając jednak tę kwestię można uznać i zgodzić się ze skarżącym, iż uregulowanie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uregulowaniem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który traktuje ogólnie o nieodpłatnie otrzymanych świadczeniach, nie różnicując tych świadczeń w zależności od źródła ich pochodzenia. Nie sposób jednak bez zastrzeżeń zgodzić się z twierdzeniem, że przepis szczególny wyłącza niejako automatycznie stosowanie przepisu ogólnego /generalnego/. Wyłącza on bowiem stosowanie przepisu ogólnego w myśl zasady, iż lex specialis derogat legi generali, ale tylko w takim zakresie, w jakim w przepisie szczególnym dana kwestia uregulowana jest odmiennie od uregulowania zawartego w przepisie ogólnym. Mając to zastrzeżenie na uwadze stwierdzić należy, iż przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie uregulował /od art. 12 ust. 1 pkt 2/ problem uzyskiwania przychodów z nieodpłatnie udostępnianych nieruchomości innym osobom. Z takiego zapisu ustawy wywieść należy - tak czynią też organy podatkowe - że wartość czynszowa będzie przychodem z nieruchomości dla podmiotu udostępniającego tę nieruchomość /właściciela/ innym osobom, pod tym jednak warunkiem, że nieruchomość ta oddana została do użytkowania bezpłatnie. Stanowisko takie nie jest odosobnione, znajduje ono bowiem potwierdzenie w literaturze, a przykładowo wymienić tu można: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, Wydawnictwo C.H. Beck, W. 1997 r., str. 121; także Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, A. Huchla, Wydawnictwo Prawnicze PWN, W. 1998 r., str. 64/. Z powyższego wynika, że nie jest uprawniony wyprowadzony przez skarżącego wniosek, iż przychód osiągnięty z udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości stanowi przychód bądź to udostępniającego bądź biorącego nieruchomość do używania, w zależności od tego, który z tych podmiotów go osiągnął - gdyż co do zasady jest on przychodem podmiotu udostępniającego nieruchomość nieodpłatnie. W sytuacji jednak określonej w ust. 2 pkt 1 i 2 analizowanego art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przypadku udostępnienia nieodpłatnie: lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości lub jej części do użytku na cele działalności naukowej, naukowo - technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym - przepisu ust. 1 tegoż art. 13 nie stosuje się. Takie uregulowanie prowadzi zatem do wniosku, iż w przypadku nieodpłatnego udostępnienia innym podmiotom lokali mieszkalnych bądź nieruchomości lub jej części na wymienione w tym ustępie cele, przychód uzyskuje nie podmiot udostępniający, lecz podmiot korzystający z nieruchomości nieodpłatnie /por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, A. Huchla j.w., str. 64/. Oznacza to tym samym powrót do zasady ogólnej wynikającej z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem są wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż wyłącza to przychód z opodatkowania, gdy zostanie on wydatkowany na wskazane w tym przepisie cele. Analiza treści art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie upoważnia również do wniosku - do jakiego doszły organy podatkowe - iż w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości "wolą ustawodawcy było wykreowanie przychodu zarówno po jednej jak i drugiej stronie nieodpłatnego stosunku obligacyjnego celem zapobieżenia obchodzenia przepisów praw", jednak wniosek ten nie miał jakiegokolwiek wpływu na treść zapadłych decyzji. Bowiem jak to wynika z przedstawionych wyżej rozważań, w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, wartość nie uiszczonego czynszu stanowi przychód podmiotu udostępniającego taką nieruchomość, chyba że zachodzi przypadek określony w ust. 2 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tylko wtedy wartość ta jest przychodem podmiotu korzystającego z tej nieruchomości. Należy za organem odwoławczym powtórzyć także, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia od podatku dochodowego dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły. Ze zwolnienia tego mogą więc korzystać ci podatnicy, którzy prowadzili szkoły niepaństwowe w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, i którzy uzyskane dochody przeznaczyli na cele takiej szkoły. Jednakże skarżąca Spółka w 1995 r. nie prowadziła takiej placówki /prowadziła szkołę wyższą/, a zatem nie mogła korzystać ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia. Strona skarżąca decyzją Kuratora Oświaty wpisana była do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych, a jej statutowym celem było m. in. prowadzenie działalności oświatowej. Jednakże jako spółka nie mogła ona skorzystać także ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ust. 1c tego artykułu stanowi, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, wbrew odmiennym w tym zakresie twierdzeniom strony skarżącej, że nie sposób organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Również przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, nawet jeżeli weźmie się pod uwagę i to, że w odniesieniu do części roku podatkowego 1994, organy podatkowe na skutek błędu /przeoczenia/ nie zakwestionowały pominięcia w przychodach Spółki wartości otrzymanych prze nią nieodpłatnie świadczeń. Skoro więc skarga okazała się nieuzasadnioną, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności, co Sąd mając na uwadze w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.