I SA/Łd 1583/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janiny T. i Aleksandra T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 października 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę. Decyzją, z dnia 21.10.1999 r. (...) Izba Skarbową w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Janiny i Aleksandra T. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 12.05.1999 r. (...) w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., utrzymała zaskarżoną, decyzję w mocy. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdzi że Aleksander T. dokonał pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę 1.391,00 zł przekazaną córce - Darii T. tytułem renty cywilnoprawnej. Zgodnie z umową renty podatnik zobowiązał się do nieodpłatnych świadczeń pieniężnych na rzecz swojej córki. Wysokość renty ustalono w umowie na kwotę wolną od podatku dochodowego dla każdego roku podatkowego. W roku 1997 renta wypłacona została jednorazowo do dnia 31.12.1997 r. W następnych latach miała być płatna kwartalnie, aż do czasu ukończenia nauki przez Darię T. Umowa sporządzona została pisemnie bez zachowania formy aktu notarialnego. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że przepisy art. 906 par. 2 Kc i art. 890 par. 1 Kc wymagają dla ważności oświadczenia złożonego w przedmiocie ustanowienia renty bez wynagrodzenia, do której stosuje się przepisy o darowiźnie, złożenia takiego oświadczenia przez zobowiązanego w formie aktu notarialnego. Nie zachowanie przewidzianej ustawą formy skutkuje zgodnie z art. 73 par. 2 Kc nieważnością czynności prawnej. Przepis art. 890 par. 1 Kc przewiduje możliwość konwalidacji czynności dokonanej bez zachowania przewidzianej ustawą, formy pod warunkiem spełnienia świadczenia wynikającego z umowy. Umowa renty będąca przedmiotem analizy w tej sprawie, stanowiłaby w ocenie Urzędu Skarbowego, podlegający odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem trwały ciężar oparty na tytule prawnym /art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyby świadczenia rentowe z niej wynikające zostały spełnione w całości, tzn. gdyby wypłacona została kwota stanowiąca sumę wszystkich rat. Spełnienie jednej czy kilku rat świadczenia umownego w kwocie łącznej niższej od całkowitej wartości renty nie sanuje, zdaniem organu podatkowego, braku formy aktu notarialnego i uniemożliwia dokonanie odliczenia od dochodu wartości wypłaconych rat na podstawię nieważnej czynności prawnej. W związku z powyższym Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa podzieliła przedstawione wyżej stanowisko Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ten organ przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto Izba Skarbowa podniosła, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wypełnienie obowiązku alimentacyjnego określonego w art. 96 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nakładającym na rodziców obowiązek troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowania go należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Obowiązek alimentacji istnieje pomimo uzyskania przez dziecko pełnoletności w sytuacji gdy nie jest ono w stanie utrzymać się samodzielnie i może polegać w całości lub części na osobistych staraniach o jego utrzymanie i wychowanie /art. 133 par. 1 i art. 135 par. 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. Wskazując na powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca dobrowolność świadczenia. w postaci renty, lecz wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. W skardze na powyższy decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie nią art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 890 par. 1 ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 890 par. 1 Kc stanowiący, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, uzasadnia przyjmie, że umowa renty stała się ważna, także po wypłaceniu jednej raty jako przyrzeczonego w niej świadczenia. O wypłacie świadczą załączone do akt pokwitowania. Skarżący powołują się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073-8074/98. Przyjęcie przez Izbę Skarbową, że w przedmiotowe sprawie wypełnienie obowiązku alimentacyjnego skarżący oceniają jako niedopuszczalną nadinterpretację art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwalał na odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Tytułem prawnym renty jest umowa renty spełniająca wymogi określone w przepisach art. 903-907 Kc. Do renty udzielonej bez wynagrodzenia /tak jak w rozpoznawanej sprawie/, stosuje się wprost przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/. Zgodnie zatem z art. 890 par. 1 Kc oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednocześnie w zdaniu drugim przepis ten stanowi, że umowa darowizny bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powstaje tu problem czy spełnienie jednej czy kilku rat świadczeń rentowych w wykonaniu umowy zawartej bez zachowania wymaganej formy powoduje konwalidację umowy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę prezentuje pogląd, że spełnienie nawet kilku kolejnych świadczeń okresowych nie jest równoznaczne z wykonaniem umowy i ze skutecznym ustanowieniem prawa podmiotu wskazanego w takiej umowie jako obdarowanego, do domagania się wypłaty nie wypłaconych rat renty. Natomiast w zakresie świadczeń już spełnionych /rat wypłaconych/ przepis art. 890 par. 1 zdanie drugie Kc ma pełne zastosowane. Nie ma zatem podstaw do żądania zwrotu świadczeń spełnionych, jako nienależnych w rozumieniu art. 410 Kc. Oddalenie skargi uzasadnia natomiast przepis art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, stosownie do którego krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo obciąża obowiązek dostarczania środków utrzymania a w miarę potrzeby także środków wychowania /obowiązek alimentacyjny/. W ramach tego obowiązku rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania /art. 133 par. 1 powołanej ustawy/. Zakres świadczeń alimentacyjnych rodziców obejmuje nie tylko świadczenia, których brak wywołałby stan niedostatku po stronie dziecka. Koszty utrzymania i wychowania to zapewnienie dziecku tego wszystkiego co jest potrzebne do jego fizycznego i umysłowego rozwoju, przygotowania do życia w społeczeństwie. Świadczenia te obejmują zatem także koszty wykształcenia. Skarżący zobowiązał się wypłacać córce rentę "do chwili zaprzestania przez uprawnioną nauki". Wydatkowanie na rzecz dzieci kwot koniecznych do zdobycia. przez nie odpowiedniego wykształcenia, będące realizacją obowiązku alimentacyjnego, nie może być traktowane jako renta w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W konsekwencji kwoty te nie podlegały odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wobec powyższego określenie przez organy podatkowe kwoty zaległości podatkowej zgodnie z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./ i art. 45 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził także naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że organy podatkowe rozstrzygające sprawę działały na podstawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.