I SA/Łd 385/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Banku Spółdzielczego w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 lutego 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Bank (...) z Z. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 lutego 1998 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 23 maja 1997 r. (...), którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 250.492 zł, to jest wyższe od zadeklarowanego o 160.810 zł, i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Istota sporu dotyczy nieuznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od lokat i wkładów terminowych naliczonych i dopisanych na dzień 31 grudnia 1995 r., dla których termin zadeklarowany nie upłynął w tym dniu, w kwocie 402.668 zł, gdyż potencjalny klient - zgodnie z zawartą umową - nie miał możliwości dysponowania nimi. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Bank (...) w Z. naliczał i dopisywał na dzień 31 grudnia 1995 r. odsetki od lokat i wkładów terminowych, dla których termin zadeklarowany nie upłynął w tym dniu, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Zasady dopisywania odsetek do środków na rachunkach bankowych, jak i ich kapitalizacja, zostały określone przez Bank w uchwale Zarządu nr 18/93 z dnia 24 czerwca 1993 r. oraz w regulaminach i umowach z klientami. Na podstawie wymienionych uregulowań właściciele lokat i wkładów terminowych nie mają możliwości podjęcia odsetek naliczonych i dopisywanych na dzień 31 grudnia przed upływem zadeklarowanego terminu. Załącznik nr 1 do uchwały nr 18/93 zawiera przepis, iż przy obliczaniu odsetek od wkładów i lokat terminowych stosuje się zasadę określoną w pkt 1, to jest przyjmuje się faktyczną liczbę dni kalendarzowych, począwszy od dnia powstania salda lub od dnia, w którym nastawiła zmiana salda, do dnia poprzedzającego zmianę bądź likwidacja salda. Dopisanie odsetek do konta klienta następuje stosownie do zawartej umowy oraz z dniem 31 grudnia każdego roku. Analiza punktów 10-12 regulaminu dla posiadaczy książeczek z wkładami terminowymi osób fizycznych wykazuje, że odsetki od wkładów, podjęte przed upływem zadeklarowanego okresu, przysługują w wysokości połowy stopy oprocentowania wkładów płatnych na każde żądanie. Podobnie umowy lokat terminowych osób prawnych w par. 3 zawierają stwierdzenie, że w razie niedotrzymania okresu umownego oprocentowanie przysługuje w wysokości połowy stopy procentowej wkładów a vista. Z tych zasad jednoznacznie wynika, że w wypadku zerwania lokaty przed upływem terminu odsetki dopisane z dniem 31 grudnia nie będą klientom wypłacane w dopisanej przez bank wysokości. Sporządzona na wniosek Banku opinia prawna w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od wkładów i lokat terminowych na dzień 31 grudnia zawiera w konkluzji stwierdzenie, iż odsetki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Określenie "mogą" jest, zdaniem organów podatkowych, całkowicie nietrafne wobec faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają swobody w uznawaniu wydatków za koszt uzyskania przychodu. Słusznie natomiast opinia ta stwierdza, iż stosowne postanowienia co do kapitalizacji odsetek powinny wynikać bądź z treści umów lokat terminowych, bądź z regulaminów wewnętrznych Banku. Wobec powyższego opinia ta, w ocenie Izby, nie może być wiążąca w sprawie, zwłaszcza że wbrew twierdzeniu strony nie jest ona korzystna dla Banku. Mimo przeciągającego się postępowania wyjaśniającego strona skarżąca nie przedstawiła przypadków, w których po dniu 31 grudnia zerwano lokatę przed upływem terminu, a bank wypłacił "skapitalizowane" w jego ocenie odsetki. Przykładu takiego nie przedstawiono ani w toku przeprowadzonej na skutek uzgodnień stron kontroli przez Urząd Skarbowy w Z. w dniach 18-19 i 21 listopada 1997 r., ani w wyniku wezwania Izby z dnia 11 grudnia 1997 r. Tylko wówczas można by uznać, że faktycznie kapitalizacja nastąpiła, chociaż jest oczywiste, że takie działanie Banku byłoby ze szkodą dla jego finansów. W korespondencji strona wyraźnie podkreśla, że odsetki należą się klientowi po dotrzymaniu warunków umowy /pisma Banku z 19 grudnia 1997 r. i 26 stycznia 1998 r./. W razie zerwania umowy lokaty klient nie miał możliwości podjęcia odsetek naliczonych i dopisanych pod datą 31 grudnia przed upływem zadeklarowanego terminu wkładu lub lokaty. Kapitalizacja to przekształcenie odsetek w kapitał, a zatem kwotę nienaruszalną, i dysponowanie nią przez klienta nie może być odsunięte w czasie, o czym pisze strona w skardze, ale musi być możliwe natychmiast. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 października 1997 r. również zawiera stwierdzenie, iż kapitalizacja odsetek polega na ustaleniu odsetek od odsetek, które powiększają wartość kapitału. W każdym terminie kapitalizacji zgodnie z umową zawartą przez Bank z klientem skapitalizowane odsetki powiększają wartość przyjętej lokaty, depozytu itp. Należy zauważyć, że fakt rzeczywistej kapitalizacji na dzień 31 grudnia stawiałby w sytuacji uprzywilejowanej klientów, dla których termin lokaty mija po tej dacie, w stosunku do klientów, którzy mają lokaty na krótsze okresy /np. półrocze/ i lokaty ich nie obejmują tej daty, bądź też klientów, których okres lokaty obejmuje rok kalendarzowy, to jest okres 1 stycznia - 31 grudnia /te odsetki bowiem im faktycznie przysługują zgodnie z treścią umowy/. Zaliczenie zatem odsetek, którymi klient nie miał prawa dysponować i które nie podlegały wypłaceniu w razie zerwania umowy lokaty, do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 11 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie ma bowiem charakteru rzeczywistej kapitalizacji, lecz sprowadza się do zapisu księgowego, koniecznego w świetle przepisów o rachunkowości. Dopisanie przez Bank tych odsetek pod datą 31 grudnia, ale przed upływem okresu, na jaki lokaty zostały przyjęte, służyło do prawidłowego ustalenia wyniku finansowego za dany rok obrotowy, nie dawało natomiast podstaw do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Strona uważa powyższe rozstrzygnięcie za nieprawidłowe, wynikające z błędnej oceny materiału faktycznego i niewłaściwej interpretacji przepisów podatkowych. Zdaniem strony, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: celem poniesienia kosztu powinno być osiągnięcie przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy/, a koszt nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy. Naliczone odsetki warunki te spełniają. Kosztowego charakteru naliczonych odsetek nie można zakwestionować na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Według strony odsetki skapitalizowane to odsetki zapłacone. Jest to kapitał klienta, mimo że przez pewien czas, to jest do momentu upływu lokaty, nie może on nim dysponować. Ponadto skarżący podkreśla, iż z żadnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani bezpośrednio, ani pośrednio, nie wynika, iż możliwość swobodnego dysponowania przez klienta skapitalizowanymi odsetkami jest warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 402.668 zł i w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego za rok 1995 o 160.810 zł. Podsumowując, organy podatkowe podzielają pogląd strony, że odsetki skapitalizowane to odsetki zapłacone /ewentualnie do dyspozycji klienta/. Jednakże gdy postanowienia zawartych umów /osoby prawne/ i obowiązujący regulamin /osoby fizyczne/ pozwalają zmniejszyć naliczone uprzednio odsetki w przypadku zerwania lokaty, dopisanie odsetek ma charakter techniczny i nie ma nic wspólnego z rzeczywistą kapitalizacją. Z tych względów naliczonych pod datą 31 grudnia odsetek nie można uznać za zapłacone i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Mając to na względzie, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowego strona skarżąca przedstawiła kolejną opinię prawną, w której wywodzi się, że obliczenie i dopisanie odsetek do rachunku stanowi wykonanie obowiązku umownego, to jest czynność prawną - wypełnienie zobowiązania pieniężnego, czyli zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z akt sprawy, treści decyzji, wypowiedzi stron w toku postępowania administracyjnego i sądowego wynika jednoznacznie, że sprawa (...) dotyczy wyłącznie określonych umownie odsetek od tych lokat i wkładów terminowych, których umówione zakończenie przekraczało dzień 31 grudnia 1995 r., w którym odsetki owe zostały dopisane do rachunków klientów banku. "Faktyczna" wypłata odsetek następowała /mogła być zrealizowana/ dopiero po zakończeniu umowy: w czasie jej trwania, w dniu 31 grudnia Bank dopisywał tylko do rachunku kontrahenta naliczone do tej daty odsetki. Stan faktyczny sprawy więc jest niesporny, a rozważenia i rozstrzygnięcia wymaga tylko ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe jego subsumcji pod przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Analizowany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań. Rozważając pogląd strony skarżącej, że samo dopisanie odsetek do rachunku kontrahenta zobowiązania stanowi dostateczną podstawę do uznania tej czynności za zapłatę w rozumieniu prawa cywilnego, Sąd skonstatował, że argumentacja ta niezależnie od oceny jej poprawności w rozumieniu prawa cywilnego, nie jest adekwatna do sprawy i nie może przesądzić o jej rozstrzygnięciu. Wniosek taki wypływa z wykładni systemowej prawa podatkowego. (...) Ponieważ ze sprawy nie wynika, aby zawieranie omawianych umów lokat i wkładów terminowych stanowiło wykonanie /przedmiotu/ działalności gospodarczej kontrahentów banku, nieodzowne dla uzasadnianego rozstrzygnięcia jest odwołanie się do wymienionych poniżej przepisów prawa. Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne; do nich należy zaliczyć odsetki, o których stanowi się w art. 17 tej ustawy. Analogicznie wywodzić należy z art. 12 ust. 1 /w kontekście art. 12 ust. 3/ cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważyć również należy na art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej tu ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek. Charakterystyczne jest, że powoływane unormowania nie posługują się terminem "zapłaty" używają natomiast w sposób prawnie znaczący słów: "otrzymane", "postawione do dyspozycji". Jeżeli do rachunku kontrahenta banku w określonym dniu dopisane zostały odsetki, których - z przyczyn zawartych w umowie, z jakiej odsetki te wynikają - w terminie tym kontrahent nie ma prawa podjąć i może uczynić to dopiero po tym dniu, po zakończeniu /wykonaniu/ umowy, rozważana czynność bankowa nie oznacza, że strona zobowiązania otrzymała te odsetki w dniu ich zapisania na rachunku. W rozważanym stanie rzeczy (...) dopisanie odsetek do rachunku kontrahenta banku nie jest tożsame z postawieniem ich do dyspozycji tego podmiotu. Postawienie do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych oznacza i powoduje skutek /prawny i faktyczny/ w postaci nieograniczonej /w inny sposób aniżeli przez prawo stanowione/ i pełnej możliwości właścicielskiego nimi władania i rozporządzania (...). Postanowienie umowy przewidujące na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy wypłatę oprocentowania w wysokości połowy stopy procentowej wkładów a vista również nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania odsetek w tej wysokości za otrzymane lub postawione do dyspozycji kontrahenta banku, albowiem odsetki w tej wysokości wchodziły w skład całej, pełnej kwoty odsetek umówionych na koniec /wykonanie/ umowy, a ich realizacja przed wykonaniem umowy była uzależniona od ziszczenia się warunku przyszłego i niepewnego w postaci rozwiązania umowy przed określonym w niej terminem jej zakończenia. Konkludując: zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego. (...) Kierując się przedstawionym stanem faktycznym i analizą sprawy oraz zaprezentowaną wykładnią praw materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.