II FSK 1022/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 14/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 14/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.L. (zwanej dalej: podatniczką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2008 r. Nr [...], mocą której uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2006 r. i ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie 82.189.00 zł. 2. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 96/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 2007 r. ustalającą na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (zwanego też dalej: podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł) za 2000 r. w kwocie 112.939.00 zł. wskazując na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej "OP") poprzez dokonanie odmiennej niż organ I instancji oceny materiału dowodowego w zakresie posiadanych przez stronę oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2000 r. Sąd uznał też za zasadny zarzut - błędnego przyjęcia, że wadium w kwocie 41.000 zł, wpłacone w związku z przetargiem ustnym jaki odbył się w dniu 29 grudnia 1999 r. zostało pokryte z uzyskanego przez stronę w tym samym dniu odszkodowania za wypadek komunikacyjny. Zalecił ponowną ocenę dowodów dotyczących wpłacenia wadium i ewentualne uzupełnienie postępowania o informacje co do daty tej czynności oraz przesłuchanie strony na okoliczność środków, jakie przeznaczyła na wpłatę wadium. W zakresie ustaleń dotyczących źródła pochodzenia środków na rachunku bankowym przyjętych przez organ pierwszej instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków, Sąd stwierdził, że niezbędne jest wyjaśnienie źródła pochodzenia powyższych środków. 2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 82.189,00 zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, jakoby należna jej za 2001 r. dywidenda została wypłacona zaliczkowo przez firmę "M." ZPCHR Sp. z o.o. (dalej: "M." lub Spółka ) w 2000 roku, albowiem twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 2007 r. wynikało, że w aktach rejestrowych dotyczących Spółki "M." brak jest uchwał ustalających wysokość dywidendy. Podjęto także próbę przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających w tej Spółce. Jednakże wezwanie skierowane na adres Spółki wróciło z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Fakt ten potwierdziła również przeprowadzona przez pracowników urzędu skarbowego wizja lokalna. Ponadto z deklaracji PIT-8A za czerwiec 2000 r. wynikało, że Spółka w 2000 r. dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 150.000 zł, która po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 30.000 zł została uwzględniona przez organ I instancji w dochodach skarżącej za 2000 r. W ocenie organu II instancji, wiarygodność twierdzenia o otrzymaniu w 2000 roku zaliczkowo – dywidendy za 2001 r. podważył także fakt, że strona podniosła tę okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tym bardziej, że wymienione kwoty (150.000 - 200.000 zł) w istocie pokrywały stwierdzoną przez organ I instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Natomiast, za zasadny uznał organ odwoławczy zarzut, związany z kosztami zakupu działek rolnych położonych w J.. Z aktów notarialnych dotyczących nabycia działek, podpisanych w dniu 15 lutego 2000 r. wynikało, że część ceny została przez stronę uiszczona przed 2000 r. w formie wadium, zatem organ odwoławczy obniżył kwoty wydatków 2000 r. o sumę ww. kwot, tj. 87.000 zł. Ponadto organ I instancji, obliczając wysokość kosztów poniesionych przez stronę w 2000 r. pominął prowizję w kwocie 2.850 zł, uiszczoną na rzecz Banku [...] S.A. z tytułu udzielonego w dniu 15 lutego 2000 r. kredytu w kwocie 190.000 zł. W związku z tym, organ odwoławczy powiększył sumę wydatków dotyczących 2000 roku o kwotę 2.850 zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w toku postępowania zarzutu, że wydatki poniesione w 2000 r. w kwocie przewyższającej dochody z ujawnionych źródeł przychodów pochodziły z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, organ odwoławczy stwierdził, że sama strona w oświadczeniu z dnia 31 lipca 2006 r. podała, że oszczędności z lat ubiegłych wynosiły około 175.000 zł. Z kolei w złożonym w dniu 25 września 2006 r. oświadczeniu podała, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadała oszczędności w wysokości około 320.000 zł w gotówce. Wykazane sprzeczności podważają wiarygodność zeznań i wyjaśnień składanych przez stronę. Dokonując weryfikacji powyższych twierdzeń, organ w oparciu o informacje znane mu z urzędu ustalił wysokość osiągniętych przez stronę przychodów począwszy od 1996 r. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że za lata 1996-1999 wystąpił u strony niedobór środków finansowych w wysokości około 248.460,80 zł. A zatem strona nie była w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (z wyjątkiem części kwoty otrzymanej 27 grudnia 1999 r. za szkodę komunikacyjną). Ponadto organ I instancji bezpodstawnie uwzględnił w zasobach posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 96.841,14 zł, gdyż dokonanie wydatku środków z rachunku bankowego nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Wobec tego stwierdził, że oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 96.841,14 zł nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia w analizie przychodów i wydatków strony za lata 1996 - 1999 oszczędności w wysokości około 80.000 DEM z tytułu nielegalnej pracy w Niemczech i w Szwecji w latach 1990 - 1993. W toku postępowania, podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu osiągania dochodów z pracy za granicą. Z kolei według oświadczeń o stanie majątkowym strona miała posiadać oszczędności zgromadzone w złotych polskich, a nie w markach niemieckich. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom, dotyczącym posiadania znacznych oszczędności ze zbycia biżuterii, przejętej przez stronę w 1994 r. lub w 1995 r. po rozwodzie z R. B. a także posiadania oszczędności pochodzących ze sprzedaży dzieł sztuki i antyków oraz sprzętu AGD-RTV - uznając, iż okoliczności te nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Przedstawiona dokumentacja fotograficzna nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego sprzedaż wymienionych przedmiotów. Dowodem takim mogłyby być np. umowy sprzedaży, które - jak podkreślił organ II instancji - podlegały wówczas opłacie skarbowej. Ponadto, w świetle oświadczeń o znacznej wartości wymienionych przedmiotów, uzasadnione zastrzeżenia i wątpliwości budziło miejsce ich sprzedaży na bazarach. Organ nie uwzględnił także po stronie przychodów za lata 1996-1999 dochodu ze zbycia dwóch samochodów osobowych marki BMW oraz SAAB, albowiem z umowy ugody zawartej w dniu 26 października 1999 r. pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń S.A. w P. a M.L. wynikało, że odszkodowanie z tytułu szkody komunikacyjnej, dotyczącej samochodu marki BMW nr rej. [...] zostało wypłacone stronie w zamian za przekazane prawo własności do samochodu wraz z wyposażeniem. Natomiast przychód z ewentualnej sprzedaży samochodu SAAB stanowiłby przychód spółki "M.", do której wymieniony pojazd został wniesiony w formie aportu. W kwestii partycypowania konkubenta strony w ponoszonych przez nią wydatkach stwierdzono, że nie uzasadnia tego sam fakt pozostawania w nieformalnym związku. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, by były konkubent a obecnie mąż, partycypował w większych wydatkach poniesionych przez stronę, nie tylko w 2000 r., ale również w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącej, zawartym w piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r., że w sprawie strona ujawniła wszystkie źródła, z których zostały pokryte wydatki spornego 2000 r. Organ podniósł, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 sierpnia 2008 r. M.L. przedłożyła kserokopie trzech dokumentów, sporządzonych w języku niemieckim, celem potwierdzenia wypłaty J. S. prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży sprzętu medycznego w latach 1991-1992 oraz oryginał bilansu spółki W.S. GmbH na dzień 10.11.1992 r. Jednocześnie wskazał, że te dokumenty świadczyć mogą jedynie o sytuacji finansowej J.S., a w żaden sposób nie uwiarygodniają korzystania z tych środków przez stronę. W ocenie organu, jedynym dowodem potwierdzającym korzystanie przez stronę ze środków J.S. w 2000 r. i w latach go poprzedzających, był wyciąg z rachunku bankowego za 2000 r., z którego wynika, że strona dokonała z konta dwóch wypłat gotówki w łącznej kwocie 4.000 zł. Również powołane dokumenty, mające świadczyć o możliwościach finansowych J.S., nie mogły w ocenie organu samoistnie dowodzić, że dysproporcja pomiędzy wydatkami i przychodami strony dotyczącymi roku 2000 (109.585,00 zł) została sfinansowana ze środków należących do jej ówczesnego konkubenta, w sytuacji gdy (poza uwzględnioną w źródłach finansowania kwotą 4.000 zł) brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez skarżącą ze środków J.S. w roku 2000 i w latach wcześniejszych. Odnosząc się z kolei do twierdzeń, że strona pozostawała z J. S. w stosunkach prawnych depozytu nieprawidłowego od 1994 r., z uwagi na brak dowodów, potwierdzających przekazanie skarżącej przedmiotu depozytu (środków pieniężnych), organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń strony w tym zakresie. Brak było także dowodów potwierdzających zlecenie powiernicze pomiędzy stroną i jej konkubentem, jakie miało mieć miejsce w przypadku nabycia nieruchomości położonych w J. Strona nie posiadała również dowodów potwierdzających dokonanie tych operacji, gdyż nie posiadała dokumentów za koniec lat 90-tych. Przesłuchany zaś, w dniu 20 października 2008 r. w charakterze świadka J.S. zeznał, że środki w łącznej kwocie 484.000 zł na zakup nieruchomości, podobnie jak środki w łącznej kwocie 87.000 zł na wpłatę wadiów dokonaną przez stronę skarżącą w dniu 27 grudnia 1999 r., pochodziły ze wspólnych oszczędności. Jednocześnie nie był w stanie wskazać, w jakim procencie środki te pochodziły z jego oszczędności, a w jakim procencie z oszczędności obecnej żony. Od stycznia 1994 r., tj. od momentu zawarcia związku konkubenckiego ze skarżącą, wszystkie środki pieniężne były wspólne gromadzone na wspólnych kontach bankowych, a wszystkimi pieniędzmi zarządzała strona. W związku z powyższym organ uznał, iż wyjaśnienia strony oraz jej męża nie są wystarczającą podstawą do uznania, że partycypował on w kosztach zakupu przedmiotowych nieruchomości. Organ uznał za sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego zachowanie J. S., który współfinansując lub finansując tak dużą inwestycję, nie zabezpieczyłby w żaden sposób swoich interesów. Podkreślił, że nie pozostając w związku małżeńskim w 2000 r. i w latach wcześniejszych, strona nie mogła traktować dochodów J. S. jako wspólnych w sensie prawnym a tym samym nieskuteczne było powoływanie się na współfinansowanie przez niego jej wydatków. Przedstawiona przez stronę umowa majątkowa małżeńska z dnia 20 grudnia 2006 r., w formie aktu notarialnego, w której dokonano rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej także na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego (tj. przed dniem 29 lipca 2006 r.), nie mogła samoistnie dowodzić, że dysproporcja pomiędzy wydatkami i przychodami strony, dotyczącymi 2000r. została sfinansowana ze środków należących do jej ówczesnego konkubenta. 2.3. Na podstawie dokonanych wyliczeń organ odwoławczy stwierdził, że strona w 2000 r. miała do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 531.654,43 zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 641.239,06 zł. Uwzględniając powyższe kwoty, obliczono różnicę w kwocie 109.584,63 zł., która według organu - stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł przychodów i podlegała opodatkowaniu 75% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego, co skutkowało ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 82.189.00 zł. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, mając na uwadze zgromadzone dowody i ich ocenę dokonaną przez organ, że w sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionych ustaleń. W pierwszej kolejności, powołując art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2007 r., wskazał precyzyjne wytyczne i kierunki w jakich należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny dowodów dotyczących wpłacenia wadium i uzupełnił akta sprawy o załączony do poprzedniej skargi dowód w postaci przelewu bankowego z dnia 27 grudnia 1999 r. Natomiast w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wpłatą wadium, dotyczącego przetargu w sprawie zakupu działki rolnej w Januszkowie, został również przeprowadzony dowód z przesłuchania strony. Z kolei w zakresie ustaleń, dotyczących źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, przyjętych przez organ I instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2000, przeprowadzono dowód z przesłuchania strony. Wskazał przy tym, że prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych przez organ w decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., nie była kwestionowana przez orzekający wówczas Sąd, co potwierdza trafność przyjętych w tym zakresie ustaleń. Skarga zawierała zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego przez organy, a mianowicie nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności związane z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy za 2001 r., która według skarżącej została dokonana w roku 2000, potwierdzają, że zarówno zeznania świadka, jak i Skarżącej zostały poddane wszechstronnej analizie i ocenione na tle całego materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo wykazał, że na potwierdzenie zaliczkowej wypłaty dywidendy, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów. Okoliczność ta wynikała jedynie z twierdzeń Skarżącej, zawartych w protokole przesłuchania z dnia 25 czerwca 2007 r. oraz z pism pełnomocnika, m.in. z dnia 6 lutego 2007 r., gdzie wskazano, że w 2000 roku została wypłacona zaliczka na poczet dywidendy za 2001 rok. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że postanowienia obowiązującego do końca 2000 r. Kodeksu Handlowego z 1934 r., na które powoływała się strona, nie przewidywały zaliczkowej wypłaty dywidendy. Instytucję prawną zaliczkowej dywidendy wprowadzono dopiero w art. 195 i w art. 349 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanego dalej K.s.h.), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Natomiast art. 191 § 1 Kodeksu Handlowego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wykluczał możliwość dokonania zaliczkowej wypłaty dywidendy. Z kolei w myśl art. 195 § 1 K.s.h. obowiązującego od początku 2001 r., wypłata zaliczkowej dywidendy może odbywać się jedynie w tym samym roku, którego dotyczy przewidywana dywidenda. Z pism strony wynikało, że Spółka dokonała w 2000 r. wypłaty dywidendy należnej stronie za rok 2001 r., natomiast konkretnego roku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy nie potrafiła określić. W tej sytuacji – zdaniem Sądu I instancji - organ podatkowy zasadnie poddał ocenie zeznania Strony oraz świadka, na tle zebranego materiału dowodowego. W szczególności z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dni: 12.10.2006 r. i 14.06.2007 r., ) wynikało, że w latach 1998 - 2001 firma "M." złożyła deklaracje PIT-8A za: czerwiec 2000 r., czerwiec 2001 r. i wrzesień 2001 r. Z powyższych deklaracji wynikało jednoznacznie, że w 2000 r. Spółka wypłaciła jedynie kwotę 150.000 zł, która po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 30.000,00 zł została uwzględniona przez organ I instancji w dochodach skarżącej za 2000 rok. W ocenie Sądu, za bezzasadny należało uznać argument Skarżącej, że fizyczne złożenie w 2001 r. przez Spółkę deklaracji PIT - 8A na okoliczność wypłaty dywidend, nie odzwierciedlało stanu faktycznego, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczył, by stan ten kształtował się w sposób odmienny od stanu ustalonego przez organ. Za chybiony, w ocenie Sądu I instancji należało uznać zarzut - "niekwestionowania przez biegłego zaliczkowej wypłaty dywidendy" w sytuacji, gdy strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła takiej opinii biegłego, jak i się na nią nie powoływała. Kwestia zaliczkowej wypłaty dywidendy, była wprawdzie podnoszona przez Skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2007 r., jednakże prawidłowość oceny dokonanej przez organ w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 96/08) i ocena ta w świetle art. 153 P.p.s.a. jest w sprawie wiążąca. 4. Skargę kasacyjną Skarżącej, jej pełnomocnik oparł na obydwóch wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, formułując następujące zarzuty: I. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) z uwagi na niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. i uznanie za prawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2000 r. oraz poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez nią oszczędności na początek roku, którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok; II. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium, zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; 2. art.134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) ustalenie błędnego stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2000 r., b) nie wzięcie pod uwagę oraz niewyjaśnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej (OP), polegającego na prowadzeniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. postępowania w szerszym zakresie niż pozwala na to przedmiotowy przepis, co spowodowało, między innymi, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 OP oraz naruszenie art. 233 § 1 pk 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, c) nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej d) ustalenie błędnego stanu faktycznego poprzez nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, które nie uwzględniły posiadanych przez skarżącą oszczędności na początek 2000 r., co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2000 r., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: a) art. 121 OP - poprzez prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, b) art. 122 OP- poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, c) art.127 OP - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, d) art. 181 OP - poprzez nieuwzględnienie jako dowód w sprawie zeznań skarżącej i świadków, e) art. 187 § 1 w związku z art. 181 OP - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, f) art. 191 OP - poprzez niewzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wskazanych przez stronę źródeł przychodów oraz poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, g) art. 229 OP - poprzez prowadzenie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. postępowania w szerszym zakresie niż pozwala na to przedmiotowy przepis, co spowodowało, między innymi, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 OP - poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo istnienia ku temu podstaw. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez Sąd I instancji (co do zasady) w granicach zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwóch podstawach z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - Sąd II instancji stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. 6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji jest wadliwie skonstruowany. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał prawidłowo postaci naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie), ani nie uzasadnił, na czym polegało w jego ocenie naruszenie poszczególnych przepisów: art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. – wymienionych w tym zarzucie. Ponadto – co stanowi istotny błąd konstrukcyjny – przedstawił zarzuty łączące się nie tyle z wadliwościami natury materialnoprawnej - co procesowej. Uznał on mianowicie, że do naruszenia doszło "poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu" oraz "poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez nią oszczędności na początek roku". Podnosząc jakiekolwiek ułomności, dotyczące oceny przez sąd administracyjny poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, należało zaprezentowaną argumentację powiązać z "procesową" podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sposób sformułowania zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego – poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych - jest nieprawidłowy i nie poddaje się kontroli Sądu II instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego, mimo wadliwie skonstruowanego zarzutu, koniecznym jest odniesienie się do wyrażonego na jego tle poglądu, dotyczącego rozumienia przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem niezależnie od nieskuteczności zarzutu, wyrażone w nim stanowisko jest merytorycznie błędne. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sam fakt ujawnienia organom podatkowym, uzyskania nie zgłoszonych do opodatkowania dochodów, nie legitymizuje ich jako "dochodów ujawnionych", stanowiących dla celów podatkowych źródło pokrycia wydatków. Istotne jest bowiem, aby były to dochody zgłoszone do opodatkowania (opodatkowane) lub zwolnione z opodatkowania. Trafnie przyjęły organy podatkowe a Sąd I instancji stanowisko to potwierdził, że do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnić można tylko mienie, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co w przypadku Skarżącej, nawet przy uznaniu, że osiągnęła dochody z pracy w Niemczech i Szwecji i tak wykluczało uwzględnienie ich w bilansie źródeł pokrycia wydatków 2000 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie wystarczyło wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, było wykazanie, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Sąd kasacyjny w orzekającym składzie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 532/07, że taka właśnie wykładnia wynika z literalnego brzmienia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i nie do przyjęcia jest wykładnia tego przepisu sugerowana przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęcie założenia, że dochody z nieujawnionych źródeł (nie zgłoszone wcześniej organom podatkowym do opodatkowania i nie będące dochodami zwolnionymi z podatku), z chwilą ich ujawnienia organom stają się dochodami "ujawnionymi" - mogącymi stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy i celowości tej regulacji prawnej. Ponadto, wykładnia prezentowana w skardze kasacyjnej nie tylko nie wynika z treści analizowanego przepisu, ale jest nie do przyjęcia również z uwagi na jej sprzeczność z Konstytucją RP. Godziłaby bowiem w sposób oczywisty w konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji RP), promując podatników unikających rzetelnego deklarowania danin publicznych. 6.2. Oceniając oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że żaden z nich nie okazał się skuteczny. Zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) należy uznać za bezzasadny. Przede wszystkim przepisów tych nie można zaliczyć do kategorii norm prawa procesowego. Mają one charakter kompetencyjny i ustrojowy, dlatego też Sąd I instancji nie mógł ich naruszyć rozpoznając skargę. Sąd działał w zakresie swojej kognicji, dokonywał kontroli pod względem zgodności z prawem (legalności), stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 P.p.s.a.). Zakwestionowane przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) oraz, że sądy te stosują środki określone w ustawie, orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem złamać te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną zastosował środki nie określone w ustawie. Ponieważ żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty należy ocenić jako bezpodstawne. 6.3. Jako równie nieuzasadniony należy ocenić zarzut - naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę tego przepisu stanowi zakaz naruszenia podmiotowych i przedmiotowych granic sprawy. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji wykroczył poza wspomniane granice. Z lakonicznie sformułowanego i pozbawionego argumentacji zarzutu nie sposób wyprowadzić wniosków, zbieżnych z żądaniami autora skargi, z których wynikałoby, w czym upatruje on zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia prawa. Wprawdzie pozbawiony konkretów zarzut, wymyka się spod merytorycznej oceny Sądu II instancji, to podkreślić należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd I instancji poddał weryfikacji ustalenia właściwych w sprawie organów, dostatecznie szczegółowo i przekonująco wyłożył motywy zajętego stanowiska, odwołując się przy tym wyraźnie do wskazanego w ustawie kryterium zgodności działań administracji z prawem. Nie ma więc podstaw do uznania w jakimkolwiek zakresie za zasadny, bezpodstawnego – w ocenie Sądu kasacyjnego - zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji normy prawnej z art. 134 § 1 P.p.s.a. 6.4. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Przepis ten bowiem odnosi się do wymogów formalnych uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom określonym w tym przepisie. Zawiera ono powołanie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej zapadłego orzeczenia. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Argumentację tego – kierowanego do Sądu I instancji zarzutu, oparł autor skargi kasacyjnej na "ustaleniu błędnego stanu faktycznego", co – jak wiadomo – jest domeną organów administracji (podatkowych), a nie wyposażonych w kompetencje typu kasacyjnego sądów administracyjnych. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem ocena zgodności z prawem zakwestionowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest on organem kontroli realizowanej w administracyjnym toku instancji, a tylko wówczas musiałby on dokonywać stosownych ustaleń. Oczekiwanie tego od Sądu przeczy zasadom sądowej kontroli administracji publicznej. Trafna w tym zakresie jest teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 379/09 stanowiąca, że "wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny nie jest podmiotem współoceniającym, a tym bardziej zastępującym właściwe w sprawie organy w zakresie badania jej stanu faktycznego, a jedynie ogniwem weryfikującym zgodność z prawem zaskarżonych aktów lub czynności" (publ.:https:cbois.nsa.gov.pl). Z akt spornej sprawy wynika, że Sąd I instancji poddał szczegółowej ocenie sposób działania organów podatkowych oraz wyniki ich ustaleń, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Odniósł się również do kwestionowanego zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ II instancji (art. 127 w zw. z art. 229 OP). Poprawnie ocenił, że skoro strona podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowe, istotne dla sprawy fakty i okoliczności, które wymagały weryfikacji, to nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że uznał za konieczne wyjaśnienie tych okoliczności. Prowadząc w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe, nie naruszył przy tym procesowych uprawnień strony ani zasady dwuinstancyjności postępowania, co trafnie ocenił w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji. Niezasadne są zatem zarzuty, że prowadzone na podstawie art. 229 OP w ramach postępowania odwoławczego dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP. Nie mogło być mowy o ograniczeniu przez organ uprawnień strony, skoro to strona, która jako jedyna – dysponując pełną wiedzą co do dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy, podniosła takie okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zasadnie uznał Sąd I instancji - weryfikując ten zarzut skargi, że jakkolwiek organ miał obowiązek wyjaśnić zasadność zarzutów podniesionych dopiero na tym etapie postępowania, to właściwie uczynił to w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 OP). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie ocenił Sąd I instancji, że w zaistniałych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy skorzystał z przysługujących mu uprawnień do przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego a tym samym nie było podstaw do stosowania procedury z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. – przez akceptację uchybień procesowych jakich miałyby dopuścić się organy podatkowe, polegających na naruszeniu norm postępowania podatkowego, określonych przepisami art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, przez ich niezastosowanie. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd trafnie wskazał na obowiązek dowodzenia jaki (co do zasady) spoczywa na organie podatkowym oraz powinności procesowe strony postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd trafnie zdefiniował ciężar dowodu w tej sprawie, wskazując na jego specyfikę wynikającą z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Słusznie wskazał przy tym, że to podatnik, chcąc uchylić się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi – obowiązany jest wskazać lub dostarczyć organowi podatkowemu środki lub źródła dowodowe, które posłużyły by, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, do udowodnienia tezy, że wydatki w 2000 r. miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z całości przedstawionego przez Sąd wywodu wynika, dlaczego podzielił on stanowisko organów podatkowych i dlaczego uznał za nietrafne zarzuty skargi w tym zakresie. Z tych względów - jako pozbawione uzasadnionych podstaw należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a oraz łączonych z nim naruszeń przepisów procedury podatkowej: art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 i art. 229 a także art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ autor skargi kasacyjnej podnosi zarzuty oparte na naruszeniu tych samych przepisów procedury podatkowej w kolejnym zarzucie procesowym, to z uwagi na zbieżną argumentację, celowe jest ich szersze (łączne) rozważenie w następnym punkcie uzasadnienia. 6.5. Oceniając grupę zarzutów opartych na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art.121, 122, 127, 181, 187 § 1, 191, 229, 233 § 1 pkt 2, 233 § 2 Ordynacji podatkowej - Sąd kasacyjny nie stwierdził takich racji autora skargi kasacyjnej, które uzasadniałyby trafność ww. zarzutów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby uchybienia procesowe organów podatkowych, zaakceptowane przez badający legalność Sąd I instancji, uzasadniały obawy, że ich popełnienie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, aby wszechstronnie zbadał sprawę tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 122 i art. 187 § 1 OP. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł, szczególnie istotny jest też udział strony w postępowaniu (art. 123 OP), gdyż to podatnik dysponuje wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w zgromadzonym przez niego mieniu w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu w tym postępowaniu rozłożony jest nieco inaczej niż w typowym postępowaniu podatkowym. Zawsze jednak, niezależnie od rozłożenia tego ciężaru - wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Zarzuty, jakie w spornej sprawie podnosi autor skargi kasacyjnej, zdają się pomijać te istotne aspekty i specyfikę tego postępowania. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy nie uchybiły zasadom postępowania a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte. Autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z wyrokiem Sądu I instancji, lakonicznie odwołując się do naruszenia wielu sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, powtarza argumenty podnoszone w skardze do Sądu I instancji , formułując gołosłowne twierdzenia co do źródeł finansowania poniesionych przez stronę wydatków. Aktywność procesowa Skarżącej i jej pełnomocnika koncentrowała się na negowaniu ustaleń organów podatkowych oraz formułowaniu na kolejnych etapach postępowania – nowych twierdzeń i tez dowodowych, których nie wspierały żadne wiarygodne dowody. Taką postawę Skarżącej obrazuje negowanie stanowiska organów, mimo nie przedstawienia dowodów przeciwnych i źródeł dowodowych wskazujących na osiągnięcie dochodów ze sprzedaży biżuterii, dzieł sztuki, antyków, sprzętu AGD-RTV, uzyskania w 2000 r. zaliczkowej dywidendy ze spółki "M." za 2001 r., posiadania na początek 2000 r. zasobów majątkowych pochodzących z lat poprzednich, których wysokość Skarżąca modyfikowała pod potrzeby postępowania. Brak potwierdzenia o partycypowaniu przez J. S. (jako konkubenta) w większych wydatkach strony i gołosłowne twierdzenia o uzyskaniu od konkubenta środków w ramach umowy depozytu nieprawidłowego lub zlecenia powierniczego. Skarżąca nie uprawdopodobniła też w żaden sposób, że w latach 1990-1993 uzyskała dochody z pracy w Niemczech i Szwecji. Nie przedłożyła też uchwał Spółki o zaliczkowej wypłacie dywidendy za 2001 r. ani akceptującej taką wypłatę opinii biegłego badającego bilans – na które to dowody powoływała się kwestionując przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd I instancji zweryfikował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzając, że organy podatkowe prowadząc postępowanie z udziałem strony, poza zgromadzonymi przez siebie materiałami, dokonały rzetelnej oceny wszystkich środków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą. Przesłuchano zawnioskowanych świadków na okoliczność pracy w Niemczech i Szwecji oraz zaliczkowej wypłaty dywidendy za 2001 r., na tę ostatnią okoliczność wystąpiono też do Spółki "M.", do Rejestru Sądowego i właściwego Urzędu Skarbowego, sprawdzono dysponowanie przez Skarżącą bankowym kontem konkubenta, zweryfikowano możliwości zgromadzenia oszczędności z lat poprzednich. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w ramach postępowania uzupełniającego zweryfikował dowody dotyczące wpłacenia wadium na zakup działki rolnej w J. (sprawdził przelewy bankowe i przesłuchał stronę), ponownie zweryfikował źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przyjętych przez organ I instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia organów dotyczące pozostałych kwestii spornych w sprawie nie były kwestionowane już w poprzednim wyroku Sądu I instancji (uchylającym sprawę do ponownego rozstrzygnięcia - z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Ol 96/08). Motywy jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie, zostały ujęte w zaskarżonych decyzjach i według Sądu kasacyjnego – są w pełni zasadne i trafne merytorycznie. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich dowodów w sprawie, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny (art. 191 OP). Organy wskazały dlaczego i z jakich powodów nie dały wiary i nie uwzględniły zarzutów Strony oraz wyjaśniły, jakie okoliczności zadecydowały o skorygowaniu wydatków i zwiększeniu posiadanych przez Stronę środków w 2000 r. Uwzględniły przy tym te okoliczności, które mimo podniesienia ich dopiero w postępowaniu odwoławczym, zostały wiarygodnie potwierdzone. Dotyczy to w szczególności części wydatków poniesionych (w kwocie 87.000 zł. zaliczkowo w 1999 r. w formie wadium) na zakup działek rolnych w J. oraz wypłaconego odszkodowania za szkodę komunikacyjną w kwocie 70.000 zł. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał dowodowy sprawy w pełni uzasadnia trafność dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności działania organów podatkowych obu instancji, które uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów procesowych, zarówno gdy chodzi o zasady tego postępowania (art. 121, art. 122 i art. 127 OP) jak i przepisy kształtujące postępowanie dowodowe (w tym art. 181, art. 187 § 1 i art. 191OP), stąd zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z licznie wymienionymi przepisami procedury podatkowej – są całkowicie nieuzasadnione. 6.6. Chybiony okazał się także zarzut procesowy, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje niezastosowanie sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 OP), poprzez przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Op. Według strony, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, podczas gdy istotne braki materiału dowodowego uzasadniają wydanie decyzji kasacyjnej, a nie prowadzenie samodzielnego postępowania wyjaśniającego. Tej oceny Strony trafnie nie podzielił Sąd I instancji. Jak wynika z akt sprawy, uzupełniające postępowanie dowodowe było prowadzone w zakresie twierdzeń Podatniczki, która dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołała się na nowe, istotne dla sprawy fakty i okoliczności dotyczące dywidendy, na potwierdzenie czego wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.S. Przeprowadzono także - na wyraźny wniosek strony - powtórne dowody z przesłuchania R. B., J. S., a także strony. Dowody odnoszące się do ww. kwestii (w szczególności wyjaśnienia strony oraz osób trzecich, zeznania księgowej spółki) stanowią tylko część materiału dowodowego dotyczącego przychodów podatnika z tego źródła, a zatem materiał ten uzupełniono jedynie o dowody dotyczące ww. okoliczności. Nie można więc uznać, że tak wyznaczony zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przekraczał ramy dodatkowego postępowania o którym mowa w art. 229 OP. Przepisy art. 229 i art. 233 § 2 OP zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Zasada ekonomiki procesowej wymaga, aby uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia następowało jedynie wówczas, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie nie może następować wyłącznie poprzez odniesienie się do wcześniej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia kasacyjnego i porównania, jakie okoliczności faktyczne zostały wskazane jako te, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Miernikiem zakresu postępowania dowodowego nie jest także okoliczność, że w następstwie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organ odwoławczy znacznie zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego. Ustalenie, że przeprowadzono jedynie postępowanie w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie (porównanie) dotychczas zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń do zamierzonych czynności dowodowych. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że wskazany w wyroku kasacyjnym (z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 96/08) zakres postępowania dowodowego na tle dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego miał jedynie walory postępowania uzupełniającego i nie wiązał się z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ponieważ nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to nie było podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tym samym nieusprawiedliwiony był także zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 OP. Nie naruszono w ten sposób zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób gruntowny postępowanie dowodowe. Natomiast analiza akt sprawy potwierdza, że organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, której przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę ustaleń faktycznych stanowił jednak materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Natomiast w toku postępowania odwoławczego pojawiła się potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania w związku z zarzutami odwołania. Nie było więc żadnych podstaw aby organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 OP uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu kasacyjnego, zasadnie w tej sytuacji Sąd I instancji oddalił skargę – uznając, że organ odwoławczy uprawniony był orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP. Czyni to zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w tym zakresie – bezpodstawnym. 7. Z podanych wyżej powodów - za nieskuteczne uznał Sąd kasacyjny - wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, którymi jej autor zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Zarzut materialno prawny był nieskuteczny głównie z powodu wadliwej jego konstrukcji. Natomiast zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny (kwalifikowany) wpływ na wynik sprawy - wykluczało uznanie, że Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., naruszył procedurę sądowo-administracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezasadnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).