II FSK 1044/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 959/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 959/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżąca w dniu 12 grudnia 2002 r. zakupiła działkę niezabudowaną stanowiącą grunt rolny o powierzchni 1.86.91 ha położoną w G. przy ul. Z. Po dokonaniu podziału tej nieruchomości na mniejsze działki w dniu 6 stycznia 2004 r., podatniczka przeniosła na rzecz G. i A.P. prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 67/6 o obszarze 0.10.00 ha za cenę 19 000,00 zł. Zarówno w treści powyższej umowy, jak i umowy warunkowej sprzedaży zawartej w dniu 11 grudnia 2003 r., nie określono przeznaczenia nabywanego gruntu. Z oświadczenia G. i A.P. zawartego w § 1 umowy warunkowej sprzedaży wynikało, że nie są oni rolnikami indywidualnymi w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r., o kształtowaniu ustroju rolnego. Dodatkowo w piśmie z dnia 28 grudnia 2005 r., nabywca gruntu oświadczył, że kupił przedmiotową działkę jako rolną, która obecnie nie jest uprawiana. Określając Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym organy podatkowe wskazały, iż dochód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - cytowanej dalej w skrócie "p.d.o.f." W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość, dla której w 2004 r. nie obowiązywał już plan zagospodarowania przestrzennego, utraciła charakter rolny. Stwierdzono tak na podstawie oględzin dokonanych w dniu 27 czerwca 2006 r., w toku których ustalono, iż na wskazanej działce nie poczyniono jakichkolwiek działań związanych z uprawą roli czy inną działalnością rolniczą. Działka ta nie jest ogrodzona i stanowi łąkę porośniętą nieskoszoną trawą o wysokości około 50 cm, co potwierdza brak oznak prowadzenia na niej czynnej gospodarki rolnej. Zdaniem organów podatkowych zasadność tego stanowiska potwierdzał fakt, że nabywcy działki wystąpili z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy w związku z planowaną inwestycją budowy budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych. Oddalając skargę Sąd I instancji przychylił się do poglądu, że utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadami swobody w granicach prawem dozwolonych. Spójnie i logicznie wykazano bowiem przesłanki uzasadniające stanowisko, że sprzedawane grunty utraciły charakter rolny. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż nabywcy działki mieli zamiar wybudowania budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych - pieczarkarni, jednakże ich wniosek nie został uwzględniony. Ponadto wola nabywcy przedmiotowej działki została prawidłowo ustalona - istotne było to, że zamiarem nabywcy nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i po uwzględnieniu skargi "zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. poprzez zwolnienie skarżącej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży działki", ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie , że nieruchomość utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą na skutek niewłaściwego zastosowanie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów 2) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w sytuacji, w której wraz ze sprzedażą nie doszło faktycznie do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego, albowiem faktyczne przekształcenie miałoby miejsce, gdyby rozpoczęto inne niż rolnicze ich użytkowanie, a zatem należałoby wykazać istnienie związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu, a jego sprzedażą. Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji niesłusznie uznał za prawidłowo ustalony stan faktyczny, albowiem organ podatkowy w sposób nieuprawniony stwierdził, że na wskazanej działce nie poczyniono jakichkolwiek działań związanych z uprawą rolniczą. Działka została odchwaszczona oraz obsiana jednorodną trawą (jest to ziemia klasy III b i w razie nie uprawiania w ciągu roku zarosłaby chwastami wysokimi na wysokość 1 m, a nie trawą 50 cm, jak potwierdzono w protokole oględzin). Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż nieprawidłowo nie uznano zamiaru nabywcy wybudowania na spornej działce budynku mieszkalnego i gospodarczego - za zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego. Produkcja pieczarek jest bowiem działem specjalnym rolnictwa. Ponadto organy podatkowe niewłaściwie oceniły treść umowy zawartej w dniu 6 stycznia 2004 r. Prawo nie nakłada na nabywcę obowiązku ujawniania celu nabycia nieruchomości w umowie, a w treści umów brak jest zapisu, że nabyto działkę z przeznaczeniem na inny cel niż rolny, zawarto w niej natomiast zapis że jest to działka rolna i że wymagana jest zgoda Agencji Rolnej na nabycie tej działki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż niewłaściwie w niniejszej sprawie powołano się na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, jest to bowiem definicja na potrzeby tej ustawy i dotyczy wyłącznie podatku rolnego. Zdaniem Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma definicja zawarta w Kodeksie cywilnym, która nie wskazuje minimalnej wielkości gospodarstwa rolnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż niezasadny jest argument, że działkę sprzedano za cenę działki nierolniczej. Wbrew twierdzeniom organu działka jest położona w dzielnicy (...) (a nie jak twierdzi organ (...), w sąsiedztwie przedmiotowej działki nie ma żadnej istniejącej zabudowy sugerowanej przez organ ("rejon atrakcyjny pod względem budownictwa indywidualnego"). Działka znajduje się w sąsiedztwie siedliska rolnego, pracowniczych ogródków działkowych oraz terenu pasa startowego lotniska wojskowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie - zdaniem Skarżącej - wskazuje na intencję nabywcy wybudowania siedliska rolnego (hodowla królików) i w ten sposób kontynuacji funkcji rolnej przedmiotowej działki. W skardze kasacyjnej wskazano również, iż grunt jest uprawiany rolniczo i nie stanowi ugoru, co potwierdza protokół oględzin. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych - w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) - za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podważa stan faktyczny w sposób uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutu zgłoszonego w tym zakresie ("błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że nieruchomość utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą na skutek niewłaściwego zastosowanie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów"). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy niewłaściwie zastosował Sąd I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Jako drugą z podstaw wniesionego środka zaskarżenia wskazano błędne zastosowanie przez Sąd I instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w sytuacji, "gdy wraz ze sprzedażą nie doszło faktycznie do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego". Ustaleń Sądu I instancji w zakresie utraty charakteru rolnego spornego gruntu nie można podważać zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06, niepubl.). Skoro autor skargi kasacyjnej nie polemizuje z wykładnią powołanego przepisu, a jedynie koncentruje się na ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i próbuje wykazać - w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - wadliwe ustalenia w zakresie sposobu wykorzystywania spornego gruntu przez nabywcę, zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).