II FSK 1046/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 466/15 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Sz 466/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w S. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.038 zł. Odpis decyzji wraz z pouczeniem o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania doręczono skarżącemu do rąk pełnomocnika w dniu 2 stycznia 2014 r. wraz z decyzjami Dyrektora UKS z dnia 31 grudnia 2013 r. określającymi skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. W dniu 16 stycznia 2014 r. skarżący, za pośrednictwem operatora wyznaczonego, oddał pisma zawierające odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. W dniu 1 grudnia 2014 r. do Dyrektora IS wpłynęło pismo skarżącego, w którym wyjaśnił, że w dniu 16 stycznia 2014 r., z zachowaniem ustawowego terminu, zostały złożone, nie tylko wyżej wymienione odwołania, ale też w tym dniu zostało złożone odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Do pisma dołączono uwierzytelnioną kserokopię odwołania. 2.2. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. o nr PD-I.26-411702-78/14, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało złożone z uchybieniem terminowi ustawowemu określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Wnioskiem z dnia 4 lutego 2015 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podał, że uchybił terminowi nie ze swojej winy. Wywodził, że nie mógł zweryfikować błędu, ponieważ liczba zwrotek pocztowych i danych zawartych na nich w dokumentacji pocztowej była zgodna. 2.3. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu. Jako podstawę prawną powołano art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2 i art. 216 o.p. W ocenie Dyrektora IS, skarżący nie dochował siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który zaczyna biec od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS z dnia 2 czerwca 2014 r., będącej konsekwencją złożonego w dniu 16 stycznia 2014 r. odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2010 r. zaakcentowano, iż zarzuty strony odwołującej w zakresie 2009 r. nie podlegają rozważeniu, gdyż odwołanie zostało złożone od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zdaniem Dyrektora IS, to pouczenie stanowiło dla strony informację, że odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. nie zostało wniesione. Decyzja Dyrektora IS z dnia 2 czerwca 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 czerwca 2014 r., a zatem ewentualny termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął z dniem 11 czerwca 2014 r. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący mógł już wcześniej powziąć wątpliwości co do skuteczności złożenia odwołania. W odniesieniu do decyzji, co do których skarżący skutecznie wniósł odwołania, Dyrektor UKS pisemnie poinformował pełnomocnika skarżącego o przekazaniu tychże odwołań do organu odwoławczego (pismo z dnia 28 stycznia 2014 r. doręczono w dniu 31 stycznia 2014 r.), zaś skarżący nie otrzymał od Dyrektora UKS decyzji wydanej w trybie samokontroli, zgodnie z art. 226 o.p. Dodatkowo, skarżący pismem z dnia 7 listopada 2014 r. został wyraźnie poinformowany przez Dyrektora UKS, że odwołanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zostało złożone. W piśmie tym wyjaśniono pełnomocnikowi skarżącego, że do organu "nie wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia 31.12.2013 r. oznaczonej numerem UKS3292.W3P3.42.0034.13.84.028". 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122 o.p. poprzez niezastosowanie się w postępowaniu do tego przepisu oraz art. 162 § 1 i 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 162 § 1-4 o.p. i art. 223 § 1 o.p. stwierdził, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie może stanowić podstawy uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Podkreślił, że skarżący został poinformowany o niezłożeniu odwołania w terminie najpóźniej w dniu 16 listopada 2014 r. Jednakże, w terminie do dnia 23 listopada 2014 r. nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a jedynie przy piśmie nadanym 19 listopada 2014 r. przesłał odwołanie od decyzji, w wyniku czego Dyrektor IS wydał postanowienie z dnia 27 stycznia 2015 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. W ocenie WSA w Szczecinie, skoro - według skarżącego - dowiedział się o uchybieniu terminu dopiero z postanowienia z dnia 27 stycznia 2015 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, to powinien zaskarżyć to postanowienie, tym bardziej, że jego argumentacja sprowadza się do twierdzenia, iż nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdyż takowe złożył w terminie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną i niepełną ocenę zebranych dowodów, która doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku i potwierdzenia zasadności stanowiska zajętego w postanowieniu Dyrektora IS z dnia 2 marca 2015 r., mimo że wydanie tego postanowienia nastąpiło z naruszeniem: (a) art. 122 o.p.; (b) art. 162 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 grudnia 2013 r. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania oceny WSA w Szczecinie, który zaakceptował stanowisko Dyrektora IS co do tego, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie nastąpiło z jego winy. 6.2. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Skarżący, kwestionując prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego, poza powołaniem art. 122 o.p. statuującego ogólną zasadę prawdy obiektywnej, nie powołał innych przepisów postępowania, które miałyby zostać naruszone w wyniku odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 122 o.p. nie jest przepisem konkretyzującym obowiązki organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrywania, lecz stanowi jedynie ogólną dyrektywę odnoszącą się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Nie wyznacza jednak ram i reguł odnoszących się do wymaganej do przeprowadzenia przez organy oceny zebranych dowodów. W konsekwencji skarżący, kwestionując ocenę zebranych dowodów powinien powiązać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. np. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. 6.3. Niezależnie od wyżej poczynionych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena WSA w Szczecinie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 162 § 1 i 2 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Organ, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Przepisy art. 162 § 1 i 2 o.p. określają ustawowe przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony. Warunkiem przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 o.p. jest uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Wykazane okoliczności faktyczne stanowiące podstawę przywrócenia terminu podlegają ocenie organu, który jednak nie ma obowiązku poszukiwania dowodów wskazujących na możliwość braku winy strony w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Tym samym o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., II GSK 3163/15). Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy nie sposób pominąć, że skarżący kwestionując legalność postanowienia Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania koncentrował się na wykazaniu, że nie doszło do uchybienia terminu, gdyż odwołanie zostało nadane w terminie otwartym do jego wniesienia, na dowód czego skarżący przedłożył uwierzytelnioną kserokopię pocztowej książki nadawczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty prezentowane przez skarżącego i dowód na ich poparcie - potwierdzenie nadania przesyłki - odnosić powinny się do postanowienia Dyrektora IS z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia terminu do wniesienia odwołania, a nie do postępowania zainicjowanego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonym w terminie otwartym do zaskarżenia postanowienia z dnia 27 stycznia 2015 r. Tak prowadzona argumentacja skarżącego wskazuje na jej wewnętrzną sprzeczność i obarczona jest błędem logicznym. Skoro jedynym argumentem skarżącego, podnoszonym w postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było, że odwołanie zostało wniesione w terminie, ale zaginęło, to brak było podstaw do inicjowania przez skarżącego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, który rzekomo został dochowany. Niezależnie od powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie trafnie stwierdził, że Dyrektor IS dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeanalizował przyczyny uchybienia terminu podane przez skarżącego, zasadnie oceniając je jako nieuprawdopodabniające braku winy w złożeniu odwołania po terminie. Nie sposób uznać za zachowanie odpowiadające obiektywnemu miernikowi staranności, jakiej można wymagać od strony, należycie dbającej o swoje interesy, w tym zapewnienie sobie właściwej pozycji w postępowaniu podatkowym czy odwoławczym, dokonywanie czynności procesowych przez podatnika (reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika) z tak znacznym opóźnieniem, tym bardziej, że powinien on już był znacznie wcześniej powziąć wątpliwości co do tego, czy odwołanie zostało skutecznie złożone. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia doręczenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a więc od dnia 27 stycznia 2015 r., a nie od dnia 16 listopada 2014 r. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).