II FSK 1076/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 866/14 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 maja 2014 r. nr sygn. akt (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 866/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 31 października 2013 r. określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 432 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) 2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną podano art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Podkreślił, że prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. I OSK 1365/10) oddalono skargę kasacyjną Gminy Miasta G. na decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia 23 listopada 2009 r., mocą której orzeczono o zwrocie na rzecz L. D. nieruchomości oznaczonej obecnie jako działki nr [...] i [...] położonej w G. przy ul. [...]. Postanowieniem Wojewody Pomorskiego z dnia 15.01.2010 r. wstrzymano wykonanie decyzji z 23 listopada 2009 r., co - zdaniem organu odwoławczego - wskazuje, że skarżąca stała się właścicielką przedmiotowych nieruchomości z dniem 3 listopada 2010 r. Z kolei z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2012 r. (Rep. A nr [...]) wynika, że skarżąca sprzedała nieruchomość obejmującą działki nr [...] i [...] na rzecz D[...]. Według ewidencji gruntów właścicielem i władającym przedmiotowej nieruchomości była skarżąca (stan na dzień 31 grudnia 2011 r., przed sprzedażą nieruchomości), a grunt o łącznej powierzchni 14.026 m2 jest oznaczony jako Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane). W odwołaniu strona podała, że posiadaczem samoistnym działek jest D[...]. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne: z dnia 7.12.2007 r. - umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowych nieruchomości oraz z dnia 18.05.2010 r. - umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowych nieruchomości D[...] S. K. Spółka Jawna z siedzibą w G. W aktach sprawy znajduje się też pismo z dnia 19 lipca 2013 r., w której D[...] poinformowało, że spółka nie była samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, a nabycie nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym z 21.02.2012 r. Na wezwanie Kolegium, w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. D[...] poinformowała, że zgodnie z § 10 ust. 1 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 18.05.2010 r. objęcie nieruchomości w posiadanie nastąpiło z dniem 21.02.2012 r., tj. w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Wskazano, że do dnia zawarcia umowy posiadaczem nieruchomości była skarżąca. D[...] podkreśliła, że mając na uwadze chęć podtrzymania dobrych relacji ze skarżącą spółka zobowiązała się wobec niej pokryć koszty podatku za wskazany okres, co też faktycznie nastąpiło. Zdaniem SKO powyższe dokumenty, na które powołuje się w odwołaniu strona, nie są dowodami na to, że D[...] była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem jest właściciel gruntu, chyba że włada nim posiadacz samoistny; w takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym. Podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości stanowią jedynie zobowiązanie zawarcia w przyszłości ostatecznej umowy sprzedaży, a nie stanowią o wcześniejszym przekazaniu władztwa nad zbywanymi nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego również oświadczenie nabywcy nieruchomości o zamiarze pokrycia zobowiązań podatkowych skarżącej sprzed daty nabycia nieruchomości nie jest dowodem posiadania samoistnego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 336 k.c. i niezastosowanie w sprawie dyspozycji art. 3 ust. 3 u.p.o.l., a także niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd ten podzielił sposób wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zaprezentowany przez organy podatkowe, a niekwestionowany przez skarżącą. Podkreślił, że sedno rozpatrywanej sprawy koncentruje się wokół kwestii ustalenia podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem WSA w Gdańsku, to na skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. za okres jednego miesiąca. Zaakcentował, że pomimo tego, iż skarżąca zawarła z nabywcą nieruchomości umowę przedwstępną w dniu 18 maja 2010 r., to umowę sprzedaży zawarto dopiero w dniu 21 lutego 2012 r. W konsekwencji z tym dniem, w ocenie WSA w Gdańsku, przechodzą na nabywcę obowiązki podatkowe związane z nabytą nieruchomością. Odwołując się od art. 336 k.c. podkreślił, że posiadanie oznacza stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie to skarżąca władała nieruchomościami aż do momentu ich zbycia w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 lutego 2012 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. przez błędną wykładnię, a także art. 61 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia tylko pod kątem naruszenia przepisów prawa wskazanych w środku odwoławczym jako naruszone. Dlatego też dla skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.p.c. przez błędną wykładnię oraz art. 61 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Skarżąca nie sformułowała natomiast żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, za pomocą których mogłaby podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Oznacza to konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., II GSK 984/14). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie abstrahuje od zarzutów zawartych w jej petitum i sprowadza się wyłącznie do kwestionowania ustaleń faktycznych, które stanęły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż spółka D[...] została posiadaczem samoistnym spornych działek dopiero z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej. Jej zdaniem z "okoliczności sprawy" wynika, że spółka już w trakcie zawierania umowy przedwstępnej takim posiadaczem była. Natomiast jeśliby przyjąć, że to nie spółka była samoistnym posiadaczem, to była nim ‒ zdaniem skarżącej ‒ Gmina Miasto G. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla przeprowadzenia tego rodzaju polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, niezbędne było postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego skarżąca jednak nie uczyniła. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny był ustaleniami dokonanymi przez organy (i zaakceptowanymi przez sąd) związany. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 336 k.p.c. nie został w ogóle uzasadniony. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji na poparcie tezy o niewłaściwej wykładni tych przepisów w zaskarżonym orzeczeniu. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika ponadto, że wykładnia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie była między stronami sporna: zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Spór dotyczył natomiast tego, w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w danym roku podatkowym. Dla zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie konieczne było zarzucenie sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnych wniosków o nieposiadaniu przez spółkę spornych nieruchomości przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Skarżąca jednak takich zarzutów nie sformułowała. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy art. 61 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu (w tej sprawie decyzji SKO) do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Zarzut związany z art. 61 § 3 p.p.s.a. nie został jednak w ogóle uzasadniony, co wyklucza jego merytoryczne rozpoznanie. Nie wiadomo bowiem, w czym skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.