II FSK 1080/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1119/15 w sprawie ze skarg Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 18 września 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010- 2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Rz 1119/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez "Z. [...]" spółka z o. o. w Z. (dalej: spółka) decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 18 września 2015 r. w przedmiocie podatku do nieruchomości z lata 2010-2014. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie uchyliło w całości decyzje Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 26, 29, 30 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy skazał, że wszczęto postępowanie podatkowe z powodu ujawnienia znacznych różnic pomiędzy deklarowaną przez spółkę powierzchnią użytkową budynków, a powierzchnią tych budynków zadeklarowaną przez podmiot, który później nabył od spółki prawa majątkowe do nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości z udziałem stron oraz dowód z opinii biegłego P. T. - specjalisty konstrukcyjno-budowlanego. Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków - łączna powierzchnia wynosiła 4.423,82 m2. Organ wskazał, ze opinia J. B. nie uwzględnia zebranego do tej pory materiału dowodowego. Podkreślił, że do opodatkowania przyjęto powierzchnię budynków wynikającą z opinii biegłego P. T. (skorygowaną o powierzchnię ścianek działowych wyburzonych po sprzedaży nieruchomości tj. 8,96m). 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji w swoich decyzjach wskazał, że z protokołu przeglądu okresowego budynku z dnia 26 maja 2008 r. wynika powierzchnia użytkowa budynku - 2.634 m2, jednak kontrolujący Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie potrafił określić, w oparciu o jakie dokumenty dokonano ustalenia powierzchni sprawdzanego budynku w 2008 r. Organ zauważył, że dokument w postaci Książki obiektu budowlanego, z której wynikała powierzchnia hali 2.634,50m2 nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie zidentyfikowano osoby dokonującej wpisów w książce, książka nie zawierała również żadnych załączników. 4. Po raz drugi rozpoznając sprawę Kolegium oceniło, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.). Organ I instancji nie zwrócił uwagi na sprzeczność zeznań świadka C. L., który z jednej strony wskazał, że wydziały produkcyjne było przenoszone, a poszczególne stanowiska oddzielone były ściankami rozdzielającymi, których konstrukcja była stalowa lub z pustaka murowanego. W dalszym fragmencie świadek natomiast twierdził, że nie było zmian co do powierzchni użytkowej, wymagających składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Dane w tym zakresie zostały zaczerpnięte z dokumentacji będącej w posiadaniu spółki. Wobec tych rozbieżności Kolegium zaleciło, aby ustalić, kto dokonywał pomiarów budynku,a także w oparciu o jakie dokumenty spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości w spornym okresie. SKO zauważyło, że organ I instancji przedwcześnie nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie J.S. i T. M. na okoliczność urządzenia hali produkcyjnej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2014r. 5. Powyższemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 i 233 § 2 ord. pod. - przez niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie kasacyjne, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ nie przeprowadził samodzielnie uzupełniającego postępowania dowodowego lub nie zlecił tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; - art. 233 oraz art. 229 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ord. pod. - przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia 26 czerwca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania mimo, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zaś dowody, na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji mogły być przeprowadzone przez Kolegium we własnym zakresie lub zlecone do przeprowadzenia organowi I instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 235 ord. pod. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że SKO dostrzegło konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dla ustalenia jednej okoliczności, tj. urządzenia hali produkcyjnej nr 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2014 r. Zdaniem spółki tego typu braki dowodowe mogły być uzupełnione w postępowaniu II instancji w trybie art. 229 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargi wskazał, że spór dotyczy tego, czy w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i czy powinien czynić to organ I instancji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że co do konieczności przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, w którym organ II instancji wskazał w sposób wyraźny, iż przeprowadzenie danego dowodu jest konieczne, sąd nie może takiego wskazania zakwestionować z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w trakcie czynności oględzin uzyskano pomiar powierzchni użytkowej budynku wynoszący 4423,82 m2 (opinia biegłego T.). W trakcie postępowania uzyskano również dokument w postaci inwentaryzacji budowlanej sporządzony przez I. D., w którym powierzchnia użytkowa została określona na 4475.02 m2, a więc jeszcze większej niż ta ustalona przez biegłego T. Jak wynika z tej inwentaryzacji, jest to powierzchnia obliczona dla trzech kondygnacji - to parteru, I piętra i II piętra. Z zestawienia tego wynika jednak, że I. D. do powierzchni użytkowej obliczonej przez siebie wlicza klatki schodowe o powierzchni 18,77 i 4,91 m2 (poz. 30 i 48), co daje łącznie 23,68 m2. Po uwzględnieniu tej wartości różnica pomiędzy tymi dwoma wyliczeniami wynosi 27,52 m2, co stanowi 6 promilli ogólnego wyliczenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że różnica ta ma znaczenie pomijalne. Zwłaszcza, że organy jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość mniejszą. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle tych dwóch dokumentów oraz braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych można stwierdzić bez żadnych wątpliwości, iż organ I instancji zgromadził dowody, na podstawie których mógł dokonać ustalenia wielkości powierzchni budynku. Złożona do akt opinia J. B. jako dowód przeciwny podlegać musi ocenie organu podatkowego II instancji, który musi ocenić jej treść jako podstawę do uchylenia decyzji. Jak się wydaje, istotną rolę w tym zakresie posiadać może fakt, że J. B. odnosi się w swojej ocenie do pojęcia norm polskich, a nie do treści przepisu art. 1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), regulującego kwestie obliczenia powierzchni budynku podlegającego opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ w tym zakresie wskazał swoje wnioskowanie. Organ II instancji, jeżeli go nie akceptuje, to powinien przedstawić swoje - przeciwne dotychczasowemu. Tymczasem – jak zwrócił uwagę sąd - skarżący domaga się przeprowadzenia dalszych dowodów i w tym zakresie miałoby być przeprowadzone dalsze postępowanie. Sąd wskazał, że zakres wskazanych dowodów może być uznany jedynie za uzupełnienie postępowania, nie zaś za jego prowadzenie w całości lub znacznej części. Podkreślił, że nie jest w sprawie kwestionowane, iż podatnik w trakcie podlegania obowiązkowi podatkowemu od przedmiotowej nieruchomości deklarował jej powierzchnię jako 2634 m2. Taka jej powierzchnia wynikała również z posiadanych przez niego dokumentów, w tym dołączonych do akt sprawy książki budynku, jak także taka też była powierzchnia budynku wpisywana do protokołów okresowego przeglądu budynku przez dokonujących ich inżynierów. Z dokumentów tych - co również nie budzi wątpliwości nie wynika, aby dokonywali oni pomiaru powierzchni tego obiektu. Każdorazowo do dokumentów tych były wpisywane te same wartości. Nie przedstawiano wyników pomiarów, jak również nie wskazywano by pomiary takie były prowadzone. Sąd pierwszej instancji zauważył, że - pomijając już nawet wątpliwości co do tego, czy osoby z firmy są uprawnione do oceny prawidłowości prac biegłego T. - organ II instancji nie zajmuje jednoznacznego stanowiska a jedynie wskazuje, iż "zasadnym być może byłoby wezwanie podatnika" oraz "zasadnym jest rozważenie zasadności". Nie przesądza zatem o konieczności przeprowadzenia tych dowodów. Nie wskazuje z jakich elementów sprawy to wynika. Nakazuje jedynie organowi I instancji rozważenie zasadności przeprowadzenia takich dowodów. Takie postępowanie oczywiście nie wyczerpuje wymogów przewidzianych przepisem art. 233 § 2 ord. pod. Organ II instancji uchylając decyzję musi bowiem wskazać, jakie okoliczności muszą być wyjaśnione i jakie dowody (spośród już wiadomych) muszą być przeprowadzone i dlaczego ma to się odbyć przed organem I instancji. Organ nie tyle wskazał luki dowodowe w postępowaniu przed organem I instancji, ale kwestionował nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, jakie tylko pojawiały się w sprawie. Nakazywał rozważyć, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów. W odniesieniu do przesłuchania p. M. czy p. S. – organ użył zwrotu "zastanowić się więc należało". Tym samym nie przesądził jednoznacznie o konieczności ich przeprowadzenia. Sąd podkreślił, że jedynie przesłuchanie świadków J. S. i T. M. może ujawniać nowe fakty, choć należy wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z zeznań C.L.i sporządzony przez niego plan przy przesądzeniu konieczności ich przesłuchania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że "organ I instancji winien rozważyć potrzebę ich przesłuchania". Z akt sprawy wynika, że taką potrzebę organ I instancji już rozważył i wniosek dowodowy oddalił. Sąd wskazał, że zakres czynności wskazanych do przeprowadzenia w sposób stanowczy nie stanowi o prowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części lub całości (jeżeli wziąć pod uwagę już przeprowadzone dowody). Organ II instancji powinien więc rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów, co do których nie miał takiej pewności i jeżeli uzna to za konieczne, przeprowadzić je w postępowaniu odwoławczym. 7. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. – poprzez niewłaściwą ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgromadzonych w sprawie dowodów, polegająca na przyjęciu, że materiał dowodowy zebrany prze organ I instancji jest w zasadzie wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Tymczasem w swoich decyzjach SKO wykazało, że wobec niejednoznacznych i kwestionowanych przez spółkę ustaleń faktycznych, dotychczas przeprowadzone dowody nie mogą stanowić o należytym ustaleniu podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku spółki w poszczególnych latach, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. – poprzez uchylenie kasacyjnych decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zakres czynności dowodowych, jakie winny być dodatkowo przeprowadzone dla należytego wyjaśnienia stanu faktycznego jest na tyle znaczny, iż przeprowadzenie ich tylko przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, rozumianą jako obowiązek oceny istotnych w sprawie dowodów przez organ obydwu instancji, 3) art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji (str. 13 uzasadnienia skarżonego wyroku), że różnica w powierzchni użytkowej budynku wynosząca 27,52 m2 ma znaczenie "pomijalne". Tymczasem podstawa opodatkowania budynku winna być dokładnie ustalona jako powierzchnia użytkowa. Tym bardziej w sytuacji, gdy budynek podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatkowymi - przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą i pominięcie skazanej przez sąd powierzchni zmieniłby wysokość zobowiązania podatkowego o kilkaset złotych. Mając na uwadze powyższe, SKO wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. SKO zrzekło się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli pierwszy artykuł, którego naruszenie zarzucono sądowi pierwszej instancji wskazuje, co powinno zawierać uzasadnienie sądu. Należy tu wymienić zatem zwięzłe przedstawienie: stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron pozostających w sporze. Prawidłowe uzasadnienie musi zawierać również wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powyższego wynika, że powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Skoro zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpatrywanie środków odwoławczych od orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, to o naruszeniu tego przepisu można mówić, gdy uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli. Jeżeli uzasadnienie wyroku nie będzie zawierało przewidzianych przepisami części - np. zabraknie przedstawienia stanu sprawy, nie zostanie powołana podstawa prawna rozstrzygnięcia - a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu - to dopiero wtedy można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p,p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Szeroko przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, wskazano wszystkie przeprowadzone dowody, odniesiono się do środków dowodowych wskazanych przez spółkę (str. 3 uzasadnienia), zreferowano ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty (str. 8 uzasadnienia) oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi (str. 17). Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do wniosków z przeprowadzonych dowodów (str. 14). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest odmienne od prezentowanego przez SKO, które wniosło skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z art. 180 § 1 ord. pod. wynika zasada otwartego postępowania dowodnego. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzecim wskazanym w tym punkcie przepisem jest art. 191 ord. pod. mówiący o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy wskazać, że zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, iż materiał dowodowy zebrany przez organ jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazał sąd pierwszej instancji na str. 14 uzasadnienia: "Zakres wskazanych dowodów może być uznany jedynie za uzupełnienie postępowania, nie zaś za jego prowadzenie w znacznej części". Na stronie 12 uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wprost podniósł, że: "Co do konieczności przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, w którym organ II instancji wskazał w sposób wyraźny, że przeprowadzenie danego dowodu jest konieczne, sąd nie może takiego wskazania zakwestionować z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., przewidujący, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Orzeczenie SKO nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Sąd orzekać na niekorzyść skarżącego nie może, a przez orzeczenie takie należy rozumieć nie tylko zakaz pogarszania jego sytuacji materialno prawnej, ale także jego sytuacji procesowej, a więc stawianie go w sytuacji gorszej niż znajdował się przed złożeniem skargi". Uważna lektura uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że sąd nie badał wskazań organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu. Ograniczył się tylko do oceny, czy zakres postępowania dowodowego - które według SKO powinno zostać zrealizowane - jest tak znaczny, że uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej. Wobec nieostrego zakresu zwrotu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" każdorazowo zakres ten należy badać indywidualnie w poszczególnych sprawach. Skoro SKO dostrzegło konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dla ustalenia jednej okoliczności – urządzenia hali produkcyjnej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2014 r. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, co trafnie ocenił organ. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż materiał zebrany jest w sposób dostateczny. Warto zatem wskazać na to, co podkreślił sąd pierwszej instancji –sprawa była rozpatrywana wielokrotnie, przeprowadzono dowody z dokumentów (np. deklaracje podatkowe za poszczególne lata, pisma – np. wyjaśnienie spółki z dnia 6 sierpnia 2014 r. w zakresie zmian, jakie nastąpiły przed sprzedażą hali produkcyjnej, dowody z przeprowadzonej inwentaryzacji budowlanej plus pomiary dokonane prze I. D., ), dowody z oględzin, dowody z opinii biegłego, dowód z dokonanych pomiarów, dowód z książki obiektu budowlanego, dowód z dokumentacji fotograficznej. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro postępowanie przed organem obejmuje czynności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 ord. pod.) to nie można powiedzieć, iż przeprowadzenie jednych dowodów miało na celu rozstrzygnięcie sprawy, a przeprowadzenie innych dowodów – nie miało na celu wyjaśnienia sprawy. Skoro zatem wszystkie dowody zmierzały do wyjaśnienia sprawy to należy rozważyć ich ilość. Wobec okoliczności, że organ odwoławczy nie dał organowi I instancji wyraźnych wskazówek jakie dowody należy przeprowadzić, a użył zaleceń (np. "zasadnym być może byłoby wezwanie podatnika", "zasadnym jest rozważenie zasadności") to trafnie sąd pierwszej instancji skonstatował, iż zakres czynności wskazanych do przeprowadzenia w sposób stanowczy nie stanowił o prowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części – jeżeli porównać te stanowcze wskazania z ilością dowodów dotychczas przeprowadzonych przed organami. Odnosząc się do zakresu postępowania dowodowego należy wskazać, że niezasadny jest drugi zarzut naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, dotyczący naruszenia art. 127 ord. pod. (zasada dwuinstancyjnego postępowania przed organem), art. 229 ord. pod. (dodatkowe postępowanie mające na celu uzupełnienie materiału rodowodowego) i art. 233 ord. pod. (dot. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części). Ten zarzut powiązany jest z pierwszym i omówienie podniesionego zarzutu w początkowej części uzasadnienia odnosi się również do tego zarzutu, nie ma potrzeby powtarzania powyższej argumentacji. 9. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zaś naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że sąd pierwszej instancji - wydając rozstrzygnięcie - jak sam wskazał na str. 10 uzasadnienia badał jedynie, czy rozstrzygnięcie spełniało kryteria wskazane w treści art. 233 § 2 ord. pod. Sąd pierwszej instancji badał zatem, czy organ odwoławczy zasadnie, czy niezasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Potwierdzenie tej konstatacji znajduje się na stronie 14 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, gdzie znajduje się podsumowanie rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonych w sprawie dowodów: "Zakres wskazanych dowodów może być uznany jednak jedynie za uzupełnienie postępowania, nie zaś za jego prowadzenie w całości lub znacznej części." Sąd pierwszej instancji nie dokonywał subsumcji stanu faktycznego pod normę materialnego prawa podatkowego. Zatem zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całkowicie niezasadny. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 i § 2 p.p.s.a.