II FSK 1082/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. i E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1014/07 w sprawie ze skargi B. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. i E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu w sporządzonym w dniu 21 września 2006r. protokole kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie dochodu spółki cywilnej "P. [...]", polegające między innymi na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę 387.834 zł z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Z. z siedzibą w L. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie §11 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 15 grudnia 2000r. (Dz.U. Nr 116 poz.1222) uznał prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów. Księgi tej nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2006r. na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz.176, dalej u.p.d.o.f.) określił B. i E. P. (skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003r. w wysokości 94.150 zł. Stwierdzono, że sporządzone przez firmę PW M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym wydatki wynikające z tych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Ustalenie stanu faktycznego oparte zostało na dowodzie z zeznań M. Z. przesłuchanego w postępowaniu karnym oraz zeznaniach M. B. Z zeznań tych wynikało, że M. Z. wystawiał faktury dla osób, które wprowadzały do obrotu paliwo z nieznanych źródeł i zamierzały uznać wydatki na zakup tego paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej. Za wystawianie tych faktur M. Z.otrzymywał wynagrodzenie. Skarżący wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia decyzji. Stwierdzili, że decyzja nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Podatnicy wnieśli także o przesłuchanie kolejnych świadków co do faktów związanych z zakupem paliwa od M. Z. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 lutego 2007r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania są jednoznaczne i wzajemnie spójne, a przeprowadzone dowody stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia fikcyjnej sprzedaży paliwa. Decyzją z dnia 15 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację zarówno co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego jak i oceny prawnej. Skarżący wnieśli skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie przez organy podatkowe art.121 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej Ord.pod.), ponieważ organ nie przesłuchał M. Z. i M. B., ograniczając się tylko do ich zeznań złożonych w toku innych postępowań. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisu art.83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2007, Nr 155, poz. 1095). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn.akt I SA/Po 1014/07, oddalił skargę. Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły art.121 §1, art.122 i art.210 Ord. pod. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż w okolicznościach w niej wymienionych faktury sprzedaży oleju napędowego i dowody odbioru gotówki za olej napędowy wystawiał fikcyjnie dla skarżącego właściciel zarejestrowanej firmy M. Firma ta nie prowadziła w rzeczywistości handlu olejem napędowym. Wskazano art.180 §1, art.181 i art.187 Ord.pod. i stwierdzono, że zeznania M. Z. oraz M. B. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. z siedzibą w O. zostały na podstawie postanowienia z 20 czerwca 2006r. włączone do postępowania kontrolnego. Podniesiono także, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez M. Z. i M. B. potwierdził akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. z 25 czerwca 2006r. znajdujący się w aktach sprawy II SA/Po 1562/07. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupu i zużycia przez spółkę T. paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz fakt, że przedstawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zakupu paliwa od firmy M. Wskazano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem na rynku gospodarczym, gdyż nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Odnośnie naruszenia art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznano go za niezasadny i wskazano art.13 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65). Sąd wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z. wnieśli o jego uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy "M." M. Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono : I naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię , tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., polegających na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych, II naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie, III naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit ci art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności art. 122 w zw. z art. 188 Ord.pod. i art. 191 Ord.pod. 2) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny sygn.akt II Ks 1/06. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły w dużej mierze zasadnicze ułomności wniesionego środka zaskarżenia. Sformułowano w nim mianowicie dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Uzupełniono je zarzutami naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (jak można sądzić – łączących się z domniemanym naruszeniem określonych przepisów Ord. pod.) i art. 113 § 1 p.p.s.a. Analiza treści pierwszego rodzaju zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne. Błędy utożsamiane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię są – o czym przekonuje lektura uzasadnienia zarzutów – niczym innym, jak wadliwościami odpowiadającymi podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozważenie ich wymagałoby wszakże choćby próby wykazania, w jaki sposób tak rozumiane uchybienia zaciążyły albo mogły zaciążyć na wyniku sprawy. Brak tego rodzaju stwierdzenia, w powiązaniu z niewłaściwą konstrukcją podniesionych zarzutów, nie pozwala na merytoryczną ocenę ich zasadności. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., ograniczono się z kolei do nader lakonicznej konstatacji, iż materiał dowodowy zebrano "w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżącego". Autor skargi kasacyjnej uznał następnie za bezzasadne stanowisko, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego co do przesłuchania M. Z. i M.B. oraz K.K. i M. W. "nie miało wpływu na wynik sprawy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak przesłuchania tych osób w charakterze świadków nie był przeszkodą dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym przekonuje dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. Rzecz jednak w tym, że wysuwając te zarzuty, poprzestano na nieprawidłowościach, których miały się dopuścić organy podatkowe, abstrahując od ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tymczasem ten ostatni obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Daleko niewystarczające jest w tym względzie ogólne powołanie przepisów regulujących zagadnienie sposobu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. – brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Lesznie Wydział II Karny, sygn. akt Ks 1/06. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wspomniał nawet o tym, czy zaistniały określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tak rozumianego dowodu uzupełniającego. Po drugie, zakładając, że chodziło mu o naruszenie art. 11 p.p.s.a. (stanowisko autora skargi kasacyjnej w tej materii nie jest jasne), trzeba podkreślić brak bezpośredniego związku ustaleń sądu karnego w przedmiocie sprzedaży paliwa przez p. M. Z. w 2002 r. ze sprawami dotyczącymi lat późniejszych. Zaniechanie rozważenia przez sąd akt sprawy karnej z okresu wcześniejszego nie może być zatem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozpatrywane w kategoriach ewentualnego naruszenia art. 11 p.p.s.a. Spostrzeżenia tego nie podważa bynajmniej uwaga autora skargi kasacyjnej, że sposób działania M. Z. w roku 2002 nie różnił się niczym od jego zachowań w okresie późniejszym (s. 5 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.