II FSK 1104/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/16 w sprawie ze skargi U. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę U. R. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca jest współudziałowcem dwóch spółek z o.o. i planuje, że jedna ze spółek (dalej: "SPV") [Special Purpose Vehicle- spółka celowa - dopisek własny] nabędzie od osób fizycznych (dalej: "Udziałowcy"), w tym Skarżącej, udziały (dalej: "Udziały") w polskiej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka z o.o.") w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Udziały zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV Udziały, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. Ponadto planuje się, że do SPV tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce z o.o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Spółce z o.o. przez SPV od pierwszego wspólnika spowoduje że SPV nabędzie bezwzględną większości praw głosów w Spółce z o.o., a dopiero w dalszej kolejności SPV nabędzie pozostałe udziały tak aby objęła 100% udziałów w Spółce z o.o. Wniesienie przez Skarżącą i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce z o.o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Skarżąca podała, że w związku z transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport). Wskazała, że: - podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. SPV i Spółka z o. o. oraz udziałowcy, są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; - w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej; - w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce). Skarżąca nie wyklucza, że jej udziały zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego. Ponadto w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji, a wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z objęciem Udziałów w SPV w zamian za wkład niepieniężny udziałów Spółki z o.o. po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? 2. W jakiej wysokości, po stronie Skarżącej, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 2. Zdaniem Skarżącej koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie Skarżąca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniosła Skarżąca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskany w ramach transakcji wymiany udziałów, zostanie ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., a nie prawidłowo w oparciu o art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu; - art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2016 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów nie tylko w sprawach podobnych, ale także identycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istotą sprawy pozostaje ocena w jakiej wysokości, po stronie Skarżącej, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Skarżąca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce z o.o.? Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać go za bezzasadny. Skarżąca powołuje orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczą niewłaściwego dla sprawy stanu prawnego. We wniosku Skarżąca wskazała, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie Skarżąca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. WSA stwierdził, że uwzględniając zmianę art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r.) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że koszt równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu, bowiem ustawodawca wprost odniósł się w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. do umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki z o.o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki, jakie poniosła Skarżąca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Nie można uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, które Skarżąca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – w przypadku nabycia (objęcia) przez Skarżącą udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – w przypadku objęcia przez Skarżącą udziałów Spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub zmianę orzeczenia w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na rozstrzygnięciu, że w przedmiotowej sprawie koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów, zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Wyjaśnić należy, że w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji). Skarżąca, biorąc pod uwagę konstrukcję tego przepisu i wskazanie w nim alternatywnie sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), sformułowała tezę, że to podatnik może dokonać wyboru sposobu ustalenia tego kosztu. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Pomijając kwestię poprawności legislacyjnej tak sformułowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w konkretnych okolicznościach faktycznych, zastosowanie do obliczenia kosztów od przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów może mieć tylko jeden ze wskazanych nim przepisów. Świadczy o tym użycie spójnika "albo", który świadczy o tym, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną. Przypomnieć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Sp. z o.o. Tym samym dla przesądzenia, który z przepisów wymienionych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. będzie miał w sprawie zastosowanie, decydujące znaczenie będzie miało to, czy dany stan faktyczny uregulowany jest w jego dyspozycji, przykładowo - sposób objęcia udziałów. Jedynym z wymienionych przepisów, który reguluje sytuację prawnopodatkową Skarżącej, jest art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Z cytowanych przepisów wynikają następujące konsekwencje: Po pierwsze, tylko art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów. Nie regulują sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla tej sytuacji ani art. 22 ust. 1f, ani 1g, ani 1ł, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; nie mogły zatem mieć odniesienia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Po drugie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. używa pojęcia "wydatki poniesione". Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi w nim o faktycznie poniesione wydatki. Po trzecie, ustalenie tych wydatków następuje zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bądź art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W przypadku wskazanym we wniosku o interpretację, gdzie mowa jest o tym, że udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego, będą to wydatki ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Do ustalenia wysokości wydatków zastosowania nie będzie miał w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Byłby on stosowany, gdyby udziały zostały wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu pieniężnego. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na rozstrzygnięciu, że koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Nie są zasadne również argumenty z uzasadnienia skargi kasacyjnej o podwójnym opodatkowaniu transakcji umorzenia udziałów przez wadliwe ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Ustawodawca w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przewidział bowiem zwolnienie z opodatkowania samej transakcji wymiany udziałów, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.