II FSK 1118/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 628/07 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 628/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w 2000 r. T. G. poniosła wydatki w sumie 4.867.581,16 zł, na którą składały się koszty i wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (1.823.827,53 zł), zakup 3 nieruchomości (2.790.353,63 zł), koszty utrzymania rodziny (według oświadczenia 153.400,00 zł), udzielenie pożyczki (100.000,00 zł). Z kolei przychody strony wyniosły 4.027.619,10 zł, w tym z działalności gospodarczej (1.971.912,41 zł), pożyczka hipoteczna (376.085,58 zł), kredyt bankowy (1.668.697,20 zł), dochód z najmu (10.000,00 zł), środki na rachunkach bankowych na dzień 1. stycznia 2000 r. (923,91 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uwzględnił środków pieniężnych w gotówce (oszczędności) w wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. wysokości 3.000.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ I instancji wskazał, że nie było wiarygodne twierdzenie strony przedstawione w piśmie z 29 września 2004 r., iż zgromadzone i wykazane w oświadczeniu środki pieniężne były przychodem uzyskanym z pracy w USA, gdzie przebywała w latach 1978-1991, posiadała "zieloną kartę" i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu 3 sklepów: C., L., C. – sklep prowadzony przez 7 lat (1984-1991), A., S. – sklep prowadzony przez 5 lat (1986-1991) oraz A., B., C. – sklep prowadzony przez 3 lata (1985-1988), z której zyski dzienne kształtowały się w granicach 350 do 600 USD, a dochód został przez stronę oszacowany na około 2.300.000 USD. Jako okoliczności podważające to oświadczenie organ wskazał, iż strona nie przedłożyła (i oświadczyła że nie posiada) dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nią tej działalności. Uznano za nieprawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą na tak szeroką skalę – nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego osiąganie dochodów, rozliczeń z organami podatkowymi, jak również legalnego przywozu dewiz z tego źródła do Polski. Przesłuchiwana 28 stycznia 2005 r. w charakterze strony T. G. nie potrafiła podać dokładnych dat prowadzenia sklepów, ani nawet ich adresów (oświadczyła tylko że były bardzo dobrze zlokalizowane i czynne 7 dni w tygodniu). Potrafiła natomiast z dużą dokładnością podać dzienne przychody – nie potrafiąc jednak sprecyzować czy były to przychody czy dochody. Nie potrafiła podać również przyczyn zlikwidowania sklepów skoro były tak dochodowe jak oświadczyła (w dniu 28 stycznia2005 r. przesłuchiwana w charakterze strony T. G. zeznała, że dzienny przychód każdego ze sklepów wynosił od 1.000 USD do 1.500 USD, a miesięczny koszt dzierżawy każdego z nich wynosił około 1.000–2.000 USD). Przesłuchani na okoliczność pobytu i pracy strony w USA członkowie najbliższej rodziny (matka, córka, zięć, kuzyn i wujek) potwierdzili fakt jej pobytu w USA (mniej więcej od końca lat 70-tych do początku lat 90-tych). Świadkowie twierdzili też, że T. G. prowadziła w USA działalność polegającą na szyciu i sprzedaży pokrowców samochodowych. Nie byli jednak zgodni, co do ilości prowadzonych sklepów i tego czy były one własnością strony, czy były dzierżawione. Potwierdzili natomiast, że w imieniu T. G. przywozili do Polski znaczne kwoty środków pieniężnych (bez ich zgłaszania na granicy). T. G. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, chociażby wyciągu z konta bankowego, z którego wynikałoby, że w 2000 r. posiadała jeszcze (poza środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r.) jakąkolwiek kwotę z zarobionych w latach 1978–1991 w USA środków pieniężnych; przedłożyła tylko historie rachunków dewizowych w dolarach USA posiadanych w Banku P. S.A. we W. ul. O. [...], z których wynikało, że w latach 1987–1991 wpłacała i wypłacała środki na rachunki bankowe, przy czym ostatecznie środki te wypłacone zostały w latach 1992–1993 (na dzień 31 grudnia 1993 r. strona nie posiadała środków na rachunkach bankowych). Po przeliczeniu na złote polskie zasoby pieniężne posiadane na rachunkach walutowych i wypłacone w 1992 r. w wysokości 549.217.397,04 st. zł, tj. po denominacji 54.921,74 zł (tabela kursów NBP z dnia 2 stycznia 1992 r. nr l/B) oraz w 1993 r. w wysokości 1.831.525,56 st. zł, tj. po denominacji 183,15 zł (tabela kursów NBP z dnia 31 grudnia 1992 r. nr 256) zostały uwzględnione w sporządzonym przez organ l instancji zestawieniu przychodów i wydatków T. G. za lata 1992–1999. Z zestawienia przychodów i wydatków za te lata wynikało, że poniesione przez stronę wydatki w sumie 9.826.843,98 zł przewyższały osiągnięte przychody (6.266.308,46 zł) o 3.560.535,52 zł. Uznano zatem, że nie mając innych źródeł przychodów poza ujawnionymi w latach 1992–1999 – T. G. wydatki te musiała pokryć zgromadzonymi oszczędnościami, w związku z czym – stan oszczędności gotówkowych na 1 stycznia 2000 r. wynosił "0". Organ wskazał również, że T. G. nie uzyskała żadnych dochodów tytułem posiadanych udziałów w "A." sp. z o.o., W., ul. J. [...] (postępowanie kontrolne potwierdziło poniesienie przez tę spółkę straty w 2000 r.) zatem ogółem w roku 2000 nadwyżka wydatków nad przychodami podatniczki wynosiła 839.962,06 zł. W odwołaniu z 12 kwietnia 2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pełnomocnik strony zażądał uchylenia decyzji wymiarowej oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez pominięcie w protokole kontroli, stanowiącym podstawę zaskarżonej decyzji, elementów wymaganych przepisami prawa, a w szczególności oceny prawnej poczynionych ustaleń, co uniemożliwiło stronie poznanie rzeczywistych zarzutów organu kontroli skarbowej oraz rzeczowe ustosunkowanie się do nich na etapie prowadzonego postępowania. Po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu i w piśmie z 7 listopada 2006 r. oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organ I instancji i uzupełnionym w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W dodatkowo prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze konieczność jednoznacznego ustalenia czy T. G. prowadziła na terenie USA działalność gospodarczą, która była źródłem oszczędności wydatkowanych po powrocie do Polski, podjął wyjaśnienie tej kwestii z pomocą prawną Ministerstwa Finansów. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowiącej załącznik nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów Departament Wymiany Informacji o VAT (Centralne Biuro Łącznikowe) z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] wynika, że administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki może tylko udzielić informacji dotyczących trzech poprzednich lat w stosunku do roku obecnego, gdyż w amerykańskiej bazie danych są obecne dane wstecz tylko do roku 2002. Jednakże amerykańska administracja podatkowa informuje, że T. A. G. nie ma historii dotyczącej wypełnienia zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz nie nadano jej numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju. Nie znaleziono też informacji dotyczących rachunku bankowego. Zdaniem organu informacja o braku historii dotyczącej wypełnienia zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz informacja, że T. A. G. nie nadano numeru identyfikacji podatkowej w tym kraju stanowiła podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że w okresie, w którym przebywała w USA nie była zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji obecnie deklarowanych w postępowaniu przez podatniczkę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie USA nie uznano za pochodzące ze źródła przychodów ujawnionego dla celów podatkowych - bez względu na wysokość tych dochodów. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że podjęte zostały czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka C. G. byłego męża podatniczki, jednakże ostatecznie wpłynęło wyłącznie jego oświadczenie, w którym odmówił złożenia zeznań w sprawie prowadzonej przeciwko T. A. G. (w aktach tom III poz. 27). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. odstąpił od przesłuchania tego świadka mając na uwadze art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tym: – przyjęcie, że jedenastoletni pobyt w USA nie przyniósł żadnych oszczędności, – brak przetłumaczenia w całości dokumentu przesłanego przez odpowiednie organy USA, a ograniczenie się do uznania lakonicznej treści zawartej w ramce, – brak analizy zeznań świadków przedstawionych przez stronę, – nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków zamieszkujących w USA, – tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 2) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się wyciąganiem z dostępnego materiału dowodowego wniosków wewnętrznie sprzecznych: – oświadczenie w piśmie C. G. mówiące o dużych obrotach w firmie, a zajęcie stanowiska przez organ, w którym kwestionuje on prowadzenie działalności oraz uzyskiwanie znacznych oszczędności, – całkowite pominięcie dokumentacji zdjęciowej, której nie można odmówić waloru dowodowego – zajęcie stanowiska li tylko na pismach Ministerstwa Finansów, a nie dokumentach źródłowych amerykańskiej administracji podatkowej, których w aktach sprawy brak; 3) naruszenie art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie polegające na nieinformowaniu strony o działaniach organu o otrzymywanej korespondencji np. oświadczenia C. G., korespondencja pomiędzy organem I i II instancji jak również korespondencja z Departamentem Wymiany Informacji VAT, przeprowadzenie rozmów telefonicznych, sporządzanie notatek, których treści strona nie mogła zweryfikować a jest to istotne w świetle mającego nastąpić przesłuchania tej osoby w charakterze świadka; 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, gdyż brak jest wskazania, które fakty zostały wzięte pod uwagę przez organ wydający decyzję, a którym faktom organ odmówił wiarygodności w szczególności istotnym dla sprawy było całkowite pominiecie oświadczenia C. G., dokumentacji zdjęciowej i wyjaśnień strony jak również pominięcie dokumentów źródłowych amerykańskiej administracji podatkowej; 5) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż strona osiągnęła w roku 2000 dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Wskazał, że zasadniczo przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (zwanej dalej "u.p.d.o.f."), pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. Ustawa podatkowa zawiera we wskazanym przepisie definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przytoczonych przepisów wynikało, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych mienia, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2000 przez T. G. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne było czy skarżąca mogła zaoszczędzić przed 2000 r. kwotę 3.000.000,00 zł. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących, a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2000 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. Z pewnością oszczędności tych skarżąca nie mogła zgromadzić przed 2000 r. – jak wskazała w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów – gdyż jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, na działalności gospodarczej za 2000 r. poniosła stratę w wysokości 253.897,54 zł, przy czym przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą (dokumentacji) działalności gospodarczej. Także z zestawienia złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych za lata 1994–1999 wynika, że uzyskała dochód w roku 1994 – 18.525,64 zł, w 1995 – 4.069,35 zł, w 1996 – 795,00 zł oraz stratę w roku 1997 – 764.408,91 zł, 1998 – 651.257,77 zł, w 1999 – 225.054,72 zł. Organy w wyniku przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków (s. 10–18 decyzji I instancji) za lata 1992–1999 stwierdziły, że wydatki poniesione przez T. G. przewyższyły osiągnięte przychody o kwotę 3.560.535,52 zł. W związku ze złożeniem przez skarżącą oświadczenia, że oszczędności gotówkowe w kwocie 3.000.000,00 zł wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w USA do 1991 r., Dyrektor Urzędu Kontroli przesłuchał świadków i wyniku tego przesłuchania uznał za udowodniony fakt pobytu i pracy strony w USA, a także fakt przywożenia środków finansowych za pośrednictwem najbliższych członków rodziny. Jednocześnie uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby oszczędności pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w USA legalnie. Organ uznał także, że nawet przyjmując, że dewizy zostały niezgodnie z prawem dewizowym przywiezione do Polski to w związku z brakiem innych dochodów, musiały być przeznaczone na bieżące potrzeby kontrolowanej i jej rodziny. W ocenie Sądu – organy wbrew twierdzeniu strony skarżącej – dokonały analizy zeznań świadków, zeznań samej skarżącej (przesłuchanej w charakterze strony), wyczerpująco prawem przewidzianym wskazały dlaczego nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie świadków zamieszkujących w USA a także uznały za udowodniony fakt pobytu i pracy strony w USA, a także fakt przywożenia środków finansowych za pośrednictwem rodziny. Wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego nie uznały faktu posiadania zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. W ocenie tegoż Sądu informacja uzyskana od administracji podatkowej USA w wystarczający sposób odpowiada na zadane przez właściwe organy pytanie skierowane do odpowiednich władz USA. Pytanie to dotyczyło lat 1978–1991. Zatem informacja o braku historii dotyczącej wypełniania zeznań podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz informacja, że T. G. nie nadano numeru identyfikacji podatkowej w tym państwie i nie znaleziono informacji dotyczącej rachunku bankowego stanowiła dostateczną podstawę do stwierdzenia przez organy, że w okresie, w którym skarżąca przebywała w USA nie była zarejestrowanym podatnikiem. Skarżąca oprócz zakwestionowania informacji uzyskanej z USA, nie wskazała chociażby, że nadano jej numer identyfikacji podatkowej, czy też że posiadała rachunek bankowy w tym państwie. W konsekwencji prawidłowo uznał organ, że deklarowanych w postępowaniu podatkowym przez skarżącą dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie USA nie można było uznać za pochodzące ze źródła przychodów ujawnionego dla celów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącej poprawności dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że akta sprawy obejmują materiał dowodowy zdefiniowany przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W szczególności odnosi się to do dokumentów związanych z wystąpieniem do administracji podatkowej USA, które nastąpiło w sposób zgodny z przepisem art. 305a Ordynacji podatkowej, w zakresie i na zasadach wynikających z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz podpisanej przez oba te kraje Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Należy zauważyć, że organy informację, że skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem otrzymały od administracji podatkowej USA stanowiącej załącznik nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów departament Wymiany Informacji o VAT (Centralne Biuro Łącznikowe) z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...]. Natomiast informacja ta otrzymana została przez organy podatkowe w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z 15 lipca 2005 r. nr [...] do Ministerstwa Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. jest organem powołanym w ramach polskiej administracji podatkowej do występowania w sprawach międzynarodowej wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych od dnia 1 lipca 2006 r. zgodnie z zarządzeniem Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55). Wcześniej Biuro Wymiany Informacji Podatkowych Funkcjonowało w strukturze organizacyjnej Ministerstwa Finansów pod nazwą Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że wszystkie otrzymane przez organy podatkowe dokumenty zostały przesłane w odpowiednim trybie, przez powołane do tego organy, oraz sporządzone zostały w języku polskim. Tym samym zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne. Za bezzasadny Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu polegające na nieinformowaniu strony o działaniach organu, o otrzymywanej korespondencji. Jak wynika z akt sprawy stronie w każdym czasie umożliwiono przeglądanie akt sprawy, o czym świadczą protokoły i notatki sporządzane na tę okoliczność przez obecnego przy tym pracownika zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zarówno oświadczenie C. G. jak również pisma Ministerstwa Finansów znane były pełnomocnikowi skarżącej, o czym świadczy treść pisma z 6 października 2006 r. (w aktach organu odwoławczego poz. 22) stanowiącego odpowiedź na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 września 2006 r. wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym skarżąca formułuje zastrzeżenia do treści informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, co świadczy, że zapoznała się z treścią tego pisma w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ponadto pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (29 września 2006 r. oraz 23 listopada 2006 r.) z przysługującego prawa skorzystała w ten sposób, że przesłała jedynie pisma. W ocenie Sądu organy nie naruszyły także normy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie oświadczenia C. G. z 5 września 2006 r. Wobec złożenia przez C. G. oświadczenia o odmowie złożenia zeznań organ odwoławczy zgodnie z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przesłuchania tego świadka. Konsekwentnie zatem organ nie mógł przyjąć za dowód w przedmiotowej sprawie treści dwóch sprzecznych oświadczeń, gdyż w jednym z nich C. G. wskazuje, że T. G. nigdy nie prowadziła w USA działalności gospodarczej na własne nazwisko, tylko pomagała mu w ich prowadzeniu i to krótko bowiem małżeństwem byli 11 miesięcy (wyszła za niego za mąż w celu otrzymania "zielonej karty"). Z kolei w drugim oświadczeniu wskazał, że była żona prowadziła działalność gospodarczą i uzyskiwała duże dochody. Zatem tylko przesłuchanie świadka mogło wyjaśnić sprzeczność wynikającą z ww. oświadczeń. Organy – wbrew twierdzeniu strony – oceniły również wartość dokumentacji zdjęciowej przedłożonej przez stronę (s. 30 decyzji organu I instancji). Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy zlecając organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Postępowanie uzupełniające dotyczyło niewielkiego zakresu przeprowadzonego przez organ kontroli postępowania dowodowego. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. – była dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody – nie pozwalały skarżącej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ("Przegląd Podatkowy" nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami skarżącej w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że T. G. nie posiadała opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających jej na poniesienie w 2000 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego za I i II instancję według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: (a) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, tj. pominięcie zarzutów nr 1 (e) i 2 (c) – co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty były znaczące dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, (b) lakoniczne, ogólnikowe potraktowanie niektórych zarzutów skargi, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się odniósł, tj. zarzutów nr 1 (b), 1 (d) i 2 (b); 2. Naruszenie art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: (a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (c) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania; (d) art. 125 § 1 O.p. poprzez pozbawione wnikliwości działanie organów podatkowych; (e) art. 180 w ziązku z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów, które miały się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, choć przedmiotem dowodu zgłoszonego przez stronę miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem; (f) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; (g) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe oceny udowodnienia okoliczności zgłaszanych przez stronę (legalnego osiągania dochodów przez podatnika na terenie stanu K., Stany Zjednoczone Ameryki Północnej; osiągnięcia dochodów o określonej wysokości; przywożenia pieniędzy w określonej wysokości w przeciągu określonego czasu na terytorium Polskiej Republiki Ludowej i Rzeczypospolitej Polskiej; finansowania wydatków w 2000 roku za pomocą środków finansowych z pochodzących z działalności gospodarczej podatnika w latach 80' na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, w stanie K.) na podstawie wybiórczo potraktowanego materiału dowodowego; (h) art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, choć rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a uzupełnienie materiału dowodowego nie mogło nastąpić w trybie art. 229 O.p.; – choć Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, a nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodnego z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. II. Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższej podstawy – na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie wskutek niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "u.p.d.o.f."), które wynikało z błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w ogóle do niektórych istotnych w sprawie, a podniesionych przez stronę zarzutów, zaś część zarzutów, które omówił, potraktował lakonicznie, bez ustosunkowania się czy wykazania nieprawidłowości argumentacji skarżącego. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swych rozważaniach podniesiony w skardze zarzut tłumaczenia przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony (zarzut 1 e). Po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie nie wyjaśnił, dlaczego nietrafny był zarzut zajęcia przez organy podatkowe stanowiska tylko na podstawie pism Ministerstwa Finansów, nie zaś dokumentach źródłowych amerykańskiej administracji podatkowej, których brak w aktach sprawy (zarzut 2 c) i do których dostępu nie miała strona, ograniczając się do sprawozdania ze współpracy organów i opisu procedury. Mając na uwadze wskazane naruszenia w kontekście podstawy kasacyjnej opartej na przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. trzeba stwierdzić, że naruszenie tego przepisu polega na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że Wojewódzki Sądu Administracyjny jest obowiązany w uzasadnieniu wyroku przedstawić także wszystkie zarzuty podniesione w skardze, a następnie ustosunkować się do tych zarzutów a także odnieść się do ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a., jako że oddalił skargę, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji błędnie uznał, iż przepisy te nie zostały naruszone, bądź też naruszenia tych przepisów w ogóle nie rozważał. Wyrazem naruszenia zasady z art. 121 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, było wyciągnięcie niekorzystnych dla skarżącej wniosków z faktu, iż amerykańska administracja podatkowa nie przechowuje już dokumentów z lat 80-tych. Stronę obarczono bowiem negatywnymi skutkami stanu, na który zupełnie nie miała wpływu. Również w obliczu tej informacji nie przesłuchano świadków zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, choć organ zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej może w każdym stadium postępowania zmienić swoje postanowienie dotyczące dowodu. W końcu należy mieć na uwadze, że powszechnie przyjmuje się, iż mającym swe oparcie w prawie obowiązkiem starannego podatnika jest przechowywanie wszelkich dokumentów i innych dowodów, które mają znaczenie dla wysokości jego zobowiązań podatkowych przez okres 6 lat. Na skarżącą w istocie nałożono obowiązek przechowywania wszelkich dowodów przez czas nieograniczony. Z braku dokumentów, których żadna ustawa nie nakazuje jej przechowywać i przywozić z terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a także braku dokumentacji w amerykańskiej administracji podatkowej, postawiono bowiem skarżącej zarzut i wyciągnięto negatywne dla podatnika wnioski. Takie podejście organów podatkowych jest naruszeniem ustawy zasadniczej – zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa, skonkretyzowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym przywołać niedawne postanowienie Sądu Najwyższego, który wskazaną normę konstytucyjną uczynił samodzielną, materialną podstawą rozstrzygnięcia, wyjaśniając jednocześnie istotę zasady zaufania obywateli do organów państwa. Mianowicie, w postanowieniu z 26 lipca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt IV KK 174/07. Organy wprawdzie ustaliły część stanu faktycznego istotną dla zastosowania prawa materialnego, lecz w istocie uchyliły się od podjęcia tych możliwych i niezbędnych działań, które pozwoliłby ustalić czy skarżąca rzeczywiście na własny rachunek prowadziła gospodarczą działalność w stanie K., w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i osiągała tam dochody, które stanowiły bazę jej oszczędności zgromadzonych w Rzeczypospolitej Polskiej. Organy mogły bowiem w drodze pomocy prawnej przesłuchać świadków, których przesłuchania domagała się skarżąca, co doprowadziłoby do wyczerpania wszystkich możliwych w sprawie dowodów i pozwoliłoby czynić wiążące ustalenia faktyczne. Postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.") ma specyficzny charakter. Norma ta, o charakterze sankcyjnym w związku wysokością podatku i ryczałtowym charakterem, musi być wykładana ściśle, a postępowanie winno być szczególnie staranne. Niedopuszczalna jest droga "na skróty". W związku z tym przyjmuje się, że choć to podatnik jest w zasadzie dysponentem materiału dowodowego, to jednak wskazuje się, że jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienie podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2007 r., wydany w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 146/07). Podobnie wypowiedział się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, formułując tezę, iż "obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie". Z decyzji organu wynika przekonanie, że skoro brak dokumentów ze strony amerykańskiej, to z pewnością dochody skarżącej nie były ujawnione amerykańskiej administracji podatkowej, a zatem w konsekwencji i na terenie Polski nie mogły służyć do finansowania wydatków w 2000 r. Ta niewypowiedziana teza jest jednak błędna, skoro skarżąca dysponowała "zieloną kartą" i mogła uzyskiwać legalne dochody w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organy postępowania podatkowego naruszyły – a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował to naruszenie, nie uwzględniając skargi – art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania. Do naruszenia tego przepisu doszło wskutek uniemożliwienia stronie dostępu do dokumentów źródłowych pochodzących z administracji skarbowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, których brak w aktach postępowania, a które stanowiły istotny dowód w sprawie. Brak dostępu strony do tych dowodów uniemożliwił jej w konsekwencji rzetelne odniesienie się do tych dowodów i ich analizę. Postępowanie organów podatkowych przybrało zatem formę postępowania w zupełności inkwizycyjnego, w którym strona nie ma dostępu do zgromadzonych dowodów. Organy postępowania podatkowego naruszyły – a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował to naruszenie, nieuwzględniając skargi – art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który był pozbawiony wnikliwości. Organy postępowania nie dość, że zaniechały w ten sposób wykonania obowiązku z art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając jedną z podstawowych zasad postępowania, to zdezawuowały przy tym także świadków zgłoszonych przez stronę bez ich przesłuchania, z góry zakładając, że nie będą wiarygodni i nie przyczynią się do wyświetlenia faktów. Przy czym fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżąca w stanie K., w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej wcale nie był przez organy stwierdzony innymi dowodami, a wręcz w ocenie organu brak dowodów – wskutek nie przechowywania danych przez amerykańską administrację podatkową – świadczył na niekorzyść skarżącej i został przez organy zinterpretowany na niekorzyść strony. Z tych powodów konieczne było przesłuchanie świadków zgłoszonych przez stronę, skoro spełniony były przesłanki art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył także art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż oddalił skargę, choć organy podatkowe uchyliły się od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, postępując niezgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnim uchybieniem organów postępowania podatkowego, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie uwzględniając skargi, było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, choć rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a uzupełnienie materiału dowodowego nie mogło nastąpić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności wynika bowiem, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2005 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1251/2004). Niezależnie od oparcia skargi kasacyjnej na pierwszoplanowej podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., skarżąca jako podstawę swej skargi powołuje również – w sposób ewentualny – podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., twierdząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok, dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, które wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy administracji, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowały w sprawie, do ustalonego przez organy stanu faktycznego, przepis art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż rozumiały go (wykładały) w sposób błędny. Rozwijając tę myśl, trzeba stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów (1) opodatkowanych lub (2) wolnych od opodatkowania. Przepis ten jednak nie ma i nie może mieć zastosowania, jeżeli mienie, które stanowiło podstawę finansowania określonych wydatków, pochodziło z przychodu, który miał swe źródło (był ulokowany) za granicą ówczesnej Polskiej Republiki Ludowej i Rzeczypospolitej Polskiej, przynajmniej do czasu wejścia w życie w dniu 1 stycznia 1992 r. uchwalonej w dniu 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko do przychodów, które po tej dacie osiągnięto. Organy podatkowe, a także Sąd orzekający, który jednak bardzo lakonicznie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, inaczej jednak wyłożyły ten przepis, uznając, że znajduje on wobec tego zastosowanie w sprawie – możliwe jest jego przyłożenie do stanu faktycznego. Wykładnia ta jest jednak błędna, gdyż współczesny podatnik nie może obecnie, na skutek współczesnych rozwiązań prawnych (art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), ponosić konsekwencji prawnych swojego postępowania w okresie, kiedy przepisy te nie obowiązywały. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. G. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreśl. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga dalece tym wymaganiom nie odpowiadała jeśli chodziło o uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jej obszerne uzasadnienie, sporządzone zostało niejako "obok" okoliczności wskazywanych przez ten Sąd jako świadczących o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i w większości pomija przesłankę z przytoczonego wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie wykazała – nie udowodniła, że w roku 2000 dysponowała dostateczną ilością środków finansowych na pokrycie poniesionych (w tym roku) wydatków. Ta okoliczność była powodem wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 grudnia 2006 r. Podstawową kwestią sporną w postępowaniu było czy skarżąca prowadziła w czasie pobytu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w latach 1978–1991 działalność gospodarczą, na taką skalę, że w roku podatkowym dysponowała jeszcze kwotą 3.000.000 zł, przechowywaną poza systemem bankowym, a jeśli tak to czy kwota ta pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 8 października 1974 r., na co wskazał WSA w skarżonym wyroku, podpisana została umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – opublikowana w Dz. U. z 1976 r. Nr 31, pod poz. 178). Umowa regulowała i reguluje miejsce opodatkowania przychodów osiąganych w tych państwach w zależności od miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania konkretnego podatnika, zwolnienie od podwójnego opodatkowania, procedurę wzajemnego uzgadniania i wymiany informacji. Ze znanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy podatkowej T. G. wynikało, że organy podatkowe w przepisanym trybie wystąpiły do organów podatkowych USA o potwierdzenie zeznań podatniczki co do prowadzenia przez nią, na terenie USA, działalności gospodarczej, do czego uprawniało ją – jak wskazał pełnomocnik w skardze kasacyjnej – posiadanie "zielonej karty" i uzyskiwania znacznych dochodów. W odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z 15 lipca 2005 r. do Ministerstwa Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K., który to organ był powołany w ramach polskiej administracji w sprawach międzynarodowej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, organ otrzymał informację, że skarżąca nie była na terenie USA zarejestrowanym podatnikiem. Otrzymane przez organy podatkowe zostały przekazane z zachowaniem przewidzianego przepisami trybu i były sporządzone w języku polskim. Informacja została włączona do akt; ma charakter dokumentu urzędowego. Strona została z nią zapoznana. Autor skargi nie wskazał na naruszenie prawa przy pozyskiwaniu informacji ani nie wyjaśnił w jakim trybie informacje w tej samej sprawie pozostające w dyspozycji amerykańskich organów państwowych miały być wykorzystane przez Sąd przy wydawaniu skarżonego wyroku. Tym samym nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... W świetle treści przepisów Konwencji z dnia 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej sprawach podatkowych polski aparat skarbowy nie ma wpływu na tryb uzyskiwania przez władze amerykańskie żądanych informacji i możliwości zapewnienia stronie czynnego udziału w tych czynnościach (tak też wyrok NSA z 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06). Organy podatkowe prawidłowo wykonały dyspozycję art. 122, art. 123 § 1, art. 180 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Wprost lekceważąc wagę dokumentu urzędowego jakim była – dla polskich organów podatkowych – opisana kilkakrotnie wyżej informacja od amerykańskich władz podatkowych, o tym że skarżąca nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej w USA, pełnomocnik domagał się z przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zamieszkałych na terenie USA. W toku całego postępowania podatkowego ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawił tezy dowodowej, która miałaby być w ten sposób zrealizowana. Chodziło wszak o konkretną wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącą w czasie pobytu i pracy w USA i ustalenie czy przychody te były we właściwym czasie opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania. Zarzucając niedostrzeżenie przez WSA wagi tego naruszenia prawa przez organy podatkowe, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jaki były "tytuły" wskazanych jako świadków osób od udzielenia informacji "za" amerykańskie władze podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionowały wszak uzyskiwania przez skarżąca przychodów w USA w ogóle. Przyjęły do rozliczeń za lata wcześniejsze środki przewożone do kraju przez osoby, które złożyły na tę okoliczność zeznania, o czym była mowa wyżej. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazywanych gołosłownie przez stronę postępowania nie wynika on w każdym razie z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 229 tej ustawy stanowił, że "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W rozpoznawanej sprawie takie dodatkowe postępowanie – w ramach wskazanego uprawnienia – zostało przeprowadzone. Samo przekonanie autora skargi, że w sprawie powinien być zastosowany art. 233 § 2 ustawy nie mogło stanowić podstawy do uznania, że miało miejsce naruszenie art. 229 w związku z art. 233 § 2 wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Autor skargi nie wskazał jak rozumie zasadę zaufania do organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ani na czym, w rozpoznawanej sprawie, polegało jej naruszenie, jw., wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w – przywołanym w skardze kasacyjnej – postanowieniu Sądu Najwyższego z 26 lipca 2007 r. sygn. akt IV KK 174/07 co do tego, że "Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wyraża się w takim stanowieniu, jak i stosowaniu prawa, aby nie stawało się ono swoistą «pułapką» dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem i zgodnie z wykładnią stosowaną przez organy tego państwa są zgodne z porządkiem prawnym" (Lex nr 287505). Tyle tylko, że przywołanej tezy, zawartej w postanowieniu wydanym w sprawie karnej, autor skargi nie odniósł do stanu faktycznego sprawy będącej jej przedmiotem. Nie wyjaśnił mianowicie jakich skutków prawnych skarżąca nie mogła przewidzieć w momencie sprowadzania do Polski środków finansowych pochodzących z dochodów uzyskanych za granicą mimo istnienia określonego stanu prawnego co do opodatkowania takich dochodów w kraju, przekazywania (przewozu) tych środków z zagranicy i wreszcie opodatkowania tzw. dochodów z nieujawnionych źródeł. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych problematyka ta była uregulowana w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 8 tej ustawy przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach były przychodami ze źródła wskazanego w jej art. 6 ust. 1 pkt 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Autor skargi nie wskazał na istotne braki w tym zakresie, uniemożliwiające mu obronę interesów mocodawczyni. Niedosyt subiektywnie odczuwany przez stronę czy wręcz niezadowolenie z rozstrzygnięcia sprawy nie uzasadniały dostatecznie zarzutu wywiedzionego na postawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Jeżeli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym to również, w ocenie Sądu, nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przepis ten stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Organ kontroli skarbowej i organ podatkowy II instancji, w toku postępowania, porównały wysokość znanych, na podstawie otrzymanych informacji podatkowych i złożonych deklaracji, wydatków poniesionych przez skarżącą w 2000 r. z przychodami tego roku. Ponieważ wydatki znacząco przekroczyły zadeklarowane możliwości płatnicze wszczęły postępowanie podatkowe. To strona miała wykazać (udowodnić), że wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich wystarczała na pokrycie poniesionych wydatków. Organy podatkowe, jw., podejmowały wszelkie niezbędne kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – zgodnie z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami ordynacji podatkowej, weryfikując (pozytywnie i negatywnie) twierdzenia podatniczki mające zastąpić dowody źródłowe w sprawie. Skoro ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie został skutecznie podważony to nie można było mówić o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.