II FSK 1125/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 9794 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2085/21, w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 października 2019 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 11 czerwca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona nie wniosła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym czynności dokonanych po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowości dotyczące prowadzonej samodzielnie działalności w ramach firmy M. M. K. Naczelnik, po przeprowadzeniu dowodów z uwzględnieniem wskazań Dyrektora IAS, stwierdził, m.in., że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec skarżącego z uwzględnieniem korekty zaznania podatkowego PIT-36L złożonej 24 września 2020 r. wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.646,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości wydatków wynikających z faktur pochodzących od T. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o udostępnione przez stronę faktury zakupu Naczelnik UCS ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. skarżący ujął faktury VAT, w treści których jako sprzedawca figurował podmiot D. T. Z. Zdaniem organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. faktury nie potwierdzały rzeczywistych usług i nie stanowią podstawy do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") W związku z powyższym, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS decyzją z 26 listopada 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 136.016,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 64.643,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2011 roku w łącznej kwocie 11.136,00 zł, tj. za luty w kwocie 2.793,00 zł, za maj w kwocie 1.645,00 zł, za lipiec w kwocie 3.877,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 1.805,00 zł. za październik 2011 r. w kwocie 1.016,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej, w szczególności naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 §2 oraz art. 210 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), a także przypisów art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Wymienioną na wstępie decyzją z 16 czerwca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 10 listopada 2015 r. (dzień wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS z 7 października 2015 r.) do 31 grudnia 2017 r., natomiast przyczyna zawieszenia z uwzględnieniem tej przesłanki ustała 17 lipca 2019 r. (data doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18). Powyższe daty wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W związku z powyższym, uwzględniając jedynie przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu na okres 782 dni. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. przedawniłoby się najwcześniej 6 września 2021 r., tj. po doręczeniu stronie zaskarżonej decyzji. Sąd przypomniał, że zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora IAS została wydana 16 czerwca 2021 r., i doręczona skarżącemu niemal na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego za 2011 r. Z tych przyczyn bezprzedmiotowe było jego zdaniem analizowanie, czy w sprawie ziściła się kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego sąd pierwszej instancji pominął kwestie dotyczące powyższej przesłanki związanej z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonym do Urzędu Skarbowego W. zeznaniu PIT-36L za 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez naruszenie art. 70 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. 4. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 w związku z niezbadaniem przez sąd I instancji wskazywanej rozbieżności w terminach otrzymanych odpisów wyroków między otrzymaniem jej przez stroną, a otrzymaniem przez organy podatkowe co miało istotny wpływ na termin biegu dalszego terminu przedawnienia, w konsekwencji miało wpływ na wynik rozstrzygnięci i błędnego uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została doręczona przed upływem przedawnienia terminu przedawnienia. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak ustosunkowania się przez WSA do uznania, że tylko i wyłącznie fakty ustalone przez organy podatkowe zostały udowodnione, a szczegółowa analiza dowodów dokonana przez skarżącego została przez WSA pominięta i nie uwzględniana, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art 191 o.p. poprzez odmowę stronie skarżącej jej praw, a uznania tylko i wyłącznie dowodów z innych postępowań podatkowych, przy biernym udziale stron uznaje się za udowodnione. WSA nie uwzględnił i nie ustosunkował się do odmowy składanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie rozprawy oraz oględzin. (odmowa przeprowadzenia rozprawy). Sąd nie udzielił na ten zarzut odpowiedzi. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p., w świetle art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 zapadła wprawdzie po wyroku sądu pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest nią obecnie związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Ma więc obowiązek uwzględnić jej tezę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08. W powołanej uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że na przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja normatywna obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur tj. zarówno podatkowej jak i karnej skarbowej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z zakresu prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego lub karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także zaistnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego lub karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jakim organy dysponują na dokonanie takiej weryfikacji. Tym samym kontrola wyników tej działalności pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. Powinna ona w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i czy z treści, wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także na zagadnieniu merytorycznym. Do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru oraz, że nie służyło ono jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być możliwe na tle wcześniej przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy, który obowiązany był uwzględnić przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zwłaszcza w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi przekonanie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji prawnej przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W tej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd meriti, skupiły się jedynie na badaniu spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie badały natomiast, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego rzeczywiście nie miało charakteru instrumentalnego. Zbadanie tych okoliczności, w świetle powołanej uchwały i z uwagi na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w badanej sprawie tj. pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest konieczne dla pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zbadać powinien w pierwszej kolejności organ podatkowy, a wynik tego badania powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Albowiem organ podatkowy, nie poinformował pełnomocnika podatnika w okresie od dnia 17.07.2019 do dnia przedawnienia o zawieszeniu postępowania podatkowego. Nie wiadomo zatem czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd uznał, że uzasadnione były zarzuty najdalej idące, tj. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyprzedzają one rozpatrzenie pozostałych zarzutów, których rozpoznanie na tym etapie postępowania okazało się przedwczesne. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.