II FSK 116/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 września 2005 r., I SA/Wr 1800/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Budowlane "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r. (...). W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowym. W tych ramach wskazano, że spółka zakupiła w dniu 24 listopada 2000 r. w firmie "E.-P." Sp. z o.o. fakturą (...) wykrojnik uniwersalny typ WICLINE (...) do wykonywania otworów w profilach aluminiowych za kwotę netto 11.511,80 zł. Zakup ww. urządzenia uznano za koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, czym, zdaniem organu, naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./. Ponadto organ I instancji skorygował koszty uzyskania przychodów o kwotę 80.284, 52 zł, związaną z produkcją okien nie sprzedanych w 2000 r. i nie rozliczonych inwentaryzacją. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 marca 2003 r. (...) określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 185.827 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: 1/ art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości/, poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 80.284,52 zł stanowiącą zdaniem organów podatkowych wartość robót w toku; 2/ art. 122, art. 187 par. 1 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, poprzez odstąpienie od podjęcia niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy; 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że spółka w niezwykle krótkim czasie wyprodukowała 137 szt. okien. 4/ art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 16a u.p.d.o.p., poprzez odstąpienie przy określaniu podstawy opodatkowania od wartości odpisów amortyzacyjnych przysługujących z tytułu zużycia środka trwałego. W uzasadnieniu do skargi strona zarzuciła organom podatkowym, że nie ustaliły wartości i ilości materiałów podlegających ujęciu w spisie z natury. Strona skarżąca podkreśliła także, że w błędny sposób ustalono ilość oraz wartość wyprodukowanych okien z szyb nabytych na podstawie faktur wystawionych do dnia 12 grudnia 2000 r. Tym samym ilości i wartości te nie mogły stanowić podstawy do arbitralnego określenia wartości robót w toku. W opinii spółki błędne były również założenia, że z poszczególnych szyb wyprodukowano konkretne rodzaje okien. Ponadto, w odniesieniu do momentu wykonania i sprzedaży okien wyprodukowanych z szyb zakupionych w dniu 22 grudnia 2000 r. zdaniem strony wszelkie ustalenia poczynione przez organy podatkowe opierają się na przypuszczeniach oraz przybliżonym szacowaniu wyprodukowanych okien, co nie mogło być podstawą do wyciągania wniosków na gruncie prawa podatkowego. Nie przeprowadzono w tym zakresie np. wizji lokalnej, która pozwoliłaby stwierdzić, jakie - okna w ramach inwestycji wbudowano, nie sięgnięto również po dziennik budowy jako źródło informacji w tym zakresie. Podatnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy procesu technologicznego, możliwości produkcyjnych oraz wykorzystania tych mocy w okresie 22-31 grudnia 2000 r. Odnośnie natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.511,80 zł związanej z nie ujęciem w ewidencji środków trwałych składnika majątkowego, strona skarżąca wskazała, iż organy podatkowe były zobowiązane do ujęcia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych - I oraz II instancji - doszedł do przekonania, iż nie uczyniły one zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia okien niejako w oderwaniu od stanu faktycznego, opierając się jedynie na ilości zakupionych przez stronę skarżącą szyb i przyporządkowując poszczególne ilości szyb do określonego rodzaju okna. Takie postępowanie organów podatkowych Sąd I instancji uznał za błędne, gdyż pomijało one cały proces technologiczny wytworzenia okna. Sąd podał także, że niewątpliwie strona skarżąca zakupiła określoną ilość szyb i nie ujęła ich w inwentaryzacji, jednakże były to niewystarczające fakty do rozliczenia produkcji okien w 2000 r. Niezrozumiałym, zdaniem Sądu, jest brak odniesienia się do samej inwestycji wykonanej przez stronę skarżącą. Skoro z harmonogramu robót wynikało, iż roboty miały być wykonywane etapami /15.11.2000 r.; 30.11.2000 r.; 30.12.2000 r./, a ustalenia faktyczne wskazywały, iż wykonanie części robót przesunięto na 2001 r., to należało ustalić w jaki sposób faktycznie przebiegało wykonanie ww. inwestycji tzn. ile okien faktycznie wykonano w 2000 r. a ile okien wykonano w 2001 r. Sąd I instancji stwierdził, że odniesienie się do całości wykonanych prac było o tyle możliwe, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 22 lipca 2002 r., a zatem już po zakładanym przez strony zakończeniu robót związanych z inwestycją. W ocenie Sądu niezbędnym jest, aby organy podatkowe dokonały rozliczenia inwestycji wykonywanej na podstawie umowy z dnia 11 września 2000 r. (...), a dotyczącej wykonania i montażu stolarki okiennej w budynku mieszkalnym o nazwie "P." przy ul. K. 51 w W., poprzez dokonanie analizy dokumentacji roku 2000 i 2001, w odniesieniu do stosownych zapisów księgowych, jak również dokonanie oględzin tegoż budynku mieszkalnego. Ponadto Sąd uznał, że niezbędne również jest przesłuchanie w charakterze świadków osób biorących udział w wykonaniu przedmiotowej inwestycji tj. pracowników spółki skarżącej zajmujących się wykonywaniem robót w ww. budynku mieszkalnym, jak również osób, które dokonały odbioru wykonanych robót. W związku z takimi ustaleniami Sąd skonstatował, że podjęcie decyzji przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego należy uznać jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej w przedmiocie obowiązku określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wartości odpisów amortyzacyjnych przysługujących z tytułu zużycia środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" w zw. z par. 2 art. 145 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; a przez to: 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcie na całości dokumentacji zebranej w toku postępowania. Jako dowód w sprawie przyjęły całość dokumentacji istniejącej w 2000 r. i związanej z rozliczeniem prac budowlanych. Stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o ewidencję księgową oraz sposób rozliczenia nakładów dokonany przez podatnika. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest nieuzasadnione, biorąc pod uwagę zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Podatnik bowiem wskazał, że nie jest możliwe przedstawienie konkretnych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby ilość okien wyprodukowanych z szyb zakupionych na podstawie faktury z dnia 22.12 2000 r. a także dokładny moment ich zamontowania w toku realizacji umowy oraz zafakturowania ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej W zakresie sądowej oceny stanu faktycznego sprawy wnoszący skargę kasacyjną przedstawia wyłącznie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy wziąć pod uwagę, że kwestionowane przez skargę kasacyjną skonstatowanie /określonego, zindywidualizowanego do rozpatrywanej sprawy/ naruszenia przez organy podatkowe normatywnej dyrektywy dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ stanowiło wynik sądowej oceny realizacji w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów i wymogu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W tym jednak zakresie w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione adekwatne zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną nie zaskarża stosownymi i spełniającymi wymogi prawa zarzutami sądowej oceny naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia jedynego zarzutu procesowego - w zakresie art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem potrzeba uzupełnienia i pogłębienia rozważenia materiału dowodowego jest w sprawie niniejszej konsekwencją pominiętej przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Ponadto, do analiz Sądu I instancji w przedmiocie stanu faktycznego sprawy dodać można i należy, co następuje. Organy podatkowe nie rozważyły dostatecznie stanowiska strony skarżącej, że faktury z dnia 22 grudnia 2000 r. dotyczyć miały rozliczenia nabycia szyb faktycznie otrzymanych przed tą datą. Organy podatkowe w istocie rzeczy analizują też sporne wydatki wyłącznie w związku z przychodami podatnika, podczas gdy art. 15 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. jednoznacznie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym w postępowaniu należało ustalić, procesowo odtworzyć, rzeczywisty cel spornych wydatków, w tym również - czy nie mógł on w konkretnych okolicznościach sprawy być realnie umiejscowiony w badanym roku podatkowym, to jest w 2000 r. Należy także zwrócić uwagę, że "szacując" sporne dowodowo wykorzystanie zakupionych przez podatnika materiałów organy podatkowe nie włączyły do tej analizy w stopniu dostatecznym rozważań na temat technicznych możliwości produkcyjnych kontrolowanej jednostki. Z tych powodów, pomimo w części nie dość precyzyjnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w nim przepisów prawa procesowego należało ocenić i uznać za niezasadny. Nietrafny jest również zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Jak wynika z nie zakwestionowanego skutecznie przez skargę kasacyjną stanowiska Sądu I instancji oraz niniejszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy ustalony i oceniony przez organy podatkowe z powodu luk i niedoskonałości rozważenia materiału dowodowego nie tworzy jeszcze dostatecznych podstaw do subsumcji pod adekwatne normy prawa podatkowego, a więc merytoryczna ocena możliwości zastosowania unormowań art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jako przedwczesna jest niemożliwa i nieuzasadniona. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.