II FSK 1168/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-214/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2823/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., nr IPPB3/4510-214/15-2/PK1, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wobec B. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: "Spółka"). Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych na rynku polskim, należącym do międzynarodowej grupy B. Zgodnie ze strategią grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów od podmiotu powiązanego – B. S.A. (tj. spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji). Produkcja towarów przez B. S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z grupy, w tym przez Spółkę na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży. Spółka zaznaczyła, że w niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A. jej zapotrzebowanie ulega zmniejszeniu, wskutek czego rezygnuje ona z zakupu części wyprodukowanych towarów. Przyczyną tego może być również np. zmiana norm/wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane w Polsce. W takiej sytuacji towary są niszczone, a kosztami tego zniszczenia jest obciążana Spółka. Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez B. S.A. Zdarza się również, że Spółka jest obciążana przez B. S.A. kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez nią towarów. B. S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Zdarza się także, że materiały zakupione przez B. S.A. od zewnętrznych dostawców nie zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji B. S.A. również niszczy materiały, a kosztami tego zniszczenia obciąża podmioty z grupy (w tym Spółkę). Zniszczenie zamówionych towarów dokonywane jest po tym jak podmiot, który złożył zamówienie, następnie zrezygnował z zakupu części towarów. Natomiast w odniesieniu do nabytych przez B. S.A. materiałów (takich jak opakowania czy ulotki), B. S.A. podejmuje decyzję o ich zniszczeniu wówczas, gdy nie jest możliwe ich użycie do procesu produkcji. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała między innymi pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji? Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane wyżej wydatki spełniają wszystkie wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria, a tym samym jest ona uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty powinny być traktowane jako koszty "inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami". Powinny one podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 14 ust.4e u.p.d.o.p. – w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od B. S.A. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ze względu na brak podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła wydanej interpretacji: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "o.p."); art. 121 w zw. z art. 14h o.p.; art. 120 w zw. z art. 121 oraz 14h o.p.; art. 14 c § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że organ nieprawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Spółkę polegające na zniszczeniu towaru w związku ze zmianą norm prawnych, ponieważ służą one zmniejszeniu straty i świadczą o braku winy podatnika. To samo dotyczy zniszczenia towarów, których nie można sprzedać na rynku ze względu na nasycenie czy też brak zainteresowania ze strony klientów. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki odnośnie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zniszczenia ulotek i opakowań. Wskazał, że za działania spółki-matki, która szuka oszczędności dla siebie mogą być obciążane spółki-córki, tyle, że nie ma to związku z ich przychodami, czy też wydatkami – jest to koszt podmiotu francuskiego i jego oszczędność. Nie ma to też związku z działalnością gospodarczą Spółki. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ponoszone przez Spółkę koszty zniszczenia materiałów (takich jak np. opakowania czy ulotki), które zostały nabyte przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, jednak ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji z powodu zamówienia ich w większej ilości niż potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów w celu obniżenia kosztów produkcji lub z innych przyczyn (np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne, będące przedmiotem obrotu w Polsce) nie spełniają warunków do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że choć wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości, to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie tej części wypowiedzi Sądu, w której podzielone zostało stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu w Spółce wydatków związanych ze zniszczeniem przez B. S.A. materiałów służących do produkcji zamawianych przez nią towarów, takich jak opakowania czy ulotki. Powyższe wyznacza granice rozpoznania tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjnym, stosowanie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażona została generalna zasada, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z unormowania tego wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: (-) wydatek musi być faktycznie poniesiony, (-) poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (-) wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W tej sprawie sporne jest to, czy wydatek związany ze zniszczeniem przez podmiot zewnętrzny materiałów służących do produkcji towarów zamawianych przez Spółkę, spełnia przesłankę celowości związanej z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód, bądź zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. Związek wydatku z tymi celami musi być wyraźny. Trzeba przy tym podkreślić, że poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. W literaturze wskazuje się, że "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty (w:) Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 75). Oceniając przeznaczenie danego wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów, należy bez wątpienia uwzględniać ryzyko gospodarcze prowadzonej przez podatnika działalności. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu w rezultacie taki przychód przynosi. Podobnie nie każdy wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przynosi zakładany cel. Wiele czynników zewnętrznych, często niezależnych od woli podatnika, może uniemożliwić osiągnięcie tych celów. Należy do nich między innymi załamanie rynku, spowodowane zmianą norm dotyczących dopuszczenia określonych towarów do obrotu na terenie kraju, czy też brak zainteresowania ze strony klientów. W takiej sytuacji podatnik często jest zmuszony zniszczyć kupione towary, co niweczy osiągnięcie zakładanego przez niego celu w postaci uzyskania przychodu. Zdarzenia takie stanowią element ryzyka działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Koszty tego ryzyka podatnik powinien móc rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ważne jest jednak, aby były to koszty ryzyka gospodarczego podatnika, a nie innych podmiotów. Podatnik nie może brać na siebie ryzyka gospodarczego ponoszonego przez jego kontrahentów i rozliczać związanych z tym wydatków w kosztach uzyskania przychodów swojej działalności. Takie wydatki nie spełniają przesłanek celowości, racjonalności i niezbędności. Nie mogą być zatem uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego nie można zaakceptować stanowiska skarżącej Spółki, że wydatki związane z niszczeniem przez jej kontrahenta (spółkę matkę) materiałów służących do produkcji zamawianych przez Spółkę towarów, mogą stanowić u niej koszt uzyskania przychodów. To, że materiały zakupione przez kontrahenta Spółki nie zostaną przez niego użyte do procesu produkcji zamówionych towarów, jest ryzykiem tego podmiotu, a nie Spółki. Spółka nie może zatem dla celów podatkowych rozliczać kosztów tego ryzyka w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że Spółka i jej kontrahent działają w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, która przyjęła określoną strategię obrotu towarem i rozliczaniem ryzyka transakcji. Przeciwnie, okoliczność ta każe zwrócić szczególną uwagę na celowość wydatków ponoszonych przez poszczególne podmioty tej grupy, mając na uwadze ryzyko wykorzystania instytucji kosztów uzyskania przychodów do transferu zysków bez opodatkowania. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że koszty działalności spółki matki, dotyczące niszczenia przez nią materiałów w postaci ulotek i opakowań, nie mogą być kosztami uzyskania przychodów w skarżącej Spółce. Z tego względu zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Spółki dotyczące wydatków związanych z niszczeniem wyprodukowanych już towarów. Jak już bowiem wspomniano, ta część wyroku nie została w istocie zaskarżona. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku organu o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że art. 204 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy oddalona jest skarga kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżony akt. W tej sytuacji zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 199 p.p.s.a., zgodnie z którą strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.