II FSK 117/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 29/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 29/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 listopada 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2004 r. Po ponownym rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 10 listopada 2006 r., w której utrzymał w mocy decyzje podatkową organu pierwszej instancji. Z ustalonego stanu sprawy wynika, że małżonkowie W. i M. K. w 1998 r. ponieśli łącznie wydatki w wysokości 119.160,11 zł natomiast dochody ich wyniosły 16.988,19 zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona twierdziła, że środki na pokrycie wydatków zgromadziła w latach 1990-1997. Pochodziły one z "usług obsługi towarzyskiej świadczonych przez skarżącą dla obywateli Niemiec na terenie Niemiec". Z tego tytułu W. K. uzyskała i zgromadziła kwotę 600.000 zł, które to pieniądze przechowywane były w wynajętym przez małżonków mieszkaniu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f) wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu strona w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadała oszczędności w wysokości 600.000 zł. Sąd podzielił stanowisko organów, iż twierdzenia skarżącego o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niemiarodajne. Za niewiarygodną i niezgodną z zasadami logiki uznał również jego argumentację wskazującą, iż pomimo otrzymywania za usługi małżonki wynagrodzenia w markach niemieckich w latach 1990/91 - 1996r. wymieniał je na złotówki, nie inwestując ich w żaden sposób. Strona, pomimo iż powoływała się na sprzedaż waluty, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut o jakie wzywał organ. Również do żądań organu w tym zakresie strona się nie ustosunkowała. Taka postawa uprawniała Sąd do przyjęcia tezy, że strona nie posiada dowodów potwierdzających dysonowanie w latach 1990/91-96 środkami finansowymi, pozwalającymi na poczynienie oszczędności. Za dowód na posiadanie oszczędności nie można uznać również zeznań świadków bowiem dotyczą one zarobkowania skarżącej w okresie od czerwca 1999 r. do października 2000 r. W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że na brak oszczędności w badanym okresie wskazywać może również okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy kierując się treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o zeznania podatkowe, jak również posiadane dowody dotyczące wydatków przeprowadził prawidłową analizę w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych i oszczędności w latach 1992 - 1997. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że strona skarżąca nie miała możliwości poczynienia oszczędności, a nadto wydatki jakie zostały poczynione w 1997 r. bez uwzględnienia kosztów bieżącego utrzymania rodziny przekroczyły zadeklarowane dochody. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za trafne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisu art. 122 jak i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że wydatki jakie poczyniła strona skarżąca w 1998 r. znacznie przekroczyły jej dochody ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania. Zatem organ prawidłowo, na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., zastosował od dochodów z nieujawnionych źródeł stawkę podatku w wysokości 75%. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego zaskarżył je w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), przez wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady związania wcześniejszymi (w poprzednim wyroku) wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania przez organy podatkowe i uznanie w zaskarżonym wyroku, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe na zlecenie Sądu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, a mianowicie, że skarżący nie posiadał oszczędności, którymi pokrył nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym, do czego doszło na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie i nie poddanie analizie zeznań świadków potwierdzających świadczenie przez skarżącą usług towarzyskich jako źródła jej dochodów oraz nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie fakty Sąd uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, co uniemożliwiając dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, 5) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, iż oszczędności małżonków pochodziły z lat 1991-1998 organy podatkowe nie miały prawa wymagać od nich przedłożenia dokumentów, za okres, za który podatnicy nie mają już obowiązku ich przechowania. W niniejszej sprawie dla wykazania posiadania deklarowanych przez podatnika oszczędności wystarczające było uprawdopodobnienie takiej okoliczności, co też podatnicy uczynili. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia rat. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Go 720/05) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2004 r., stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, że skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 25 października 2004 r. o przesłuchanie świadka – E. G. na okoliczność wykonywania przez jego małżonkę usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec. Zdaniem tego Sądu "(...) decyzja co do przeprowadzenia dowodu zależy do organu podatkowego. (...) jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodowa odmienną, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taki dowód w ocenie tutejszego Sądu powinien być dopuszczony (...)". Kierując się w.w. wymienionymi wskazaniami, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadził w dniu 29 września 2006 r. dowód z przesłuchania świadka E. G. (zlecając przeprowadzenie tegoż dowodu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Go 720/05. Natomiast okoliczności, że ocena zeznań świadka E. G. dokonana przez organy podatkowe była dla twierdzeń skarżącego niekorzystna i nie miała wpływu na wysokość podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie można utożsamiać z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Stąd też zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny w.w. dowodów dokonanej w decyzji z dnia 10 listopada 2006 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za wystarczające w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2005 r. i nie można stawiać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przechodząc do oceny kolejnych, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por.: wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 519/07; nie publ.). W rozpoznawanej sprawie na organach podatkowych spoczywał zatem ciężar dowodzenia, jakie w roku podatkowym skarżący poniósł wydatki i mienie jakiej wartości zostało w tym roku w ogóle zgromadzone i z obowiązku tego organy się wywiązały, wskazując na wydatki poniesione w badanym roku podatkowym przez oboje podatników w wysokości 119.160,11 zł oraz na łączny dochód małżonków w badanym roku podatkowym w wysokości 16.988,19 zł (wielkości tych kwot skarżący nie negował). Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Skoro skarżący w toku postępowania stwierdził, że zgromadził oszczędności w kwocie 600.000 zł, to na nim spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponował taką sumą. Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że twierdzenia skarżącego o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niewiarygodnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę, w której Sąd uznał za sprzeczne z zasadami logiki twierdzenia strony skarżącej, że wynagrodzenia otrzymanego w markach niemieckich w latach od 1990/91 do 1996 nie inwestowała, szczególnie mając na uwadze spadek wartości złotego, jaki występował w tamtym okresie. Nadto skarżący, pomimo że twierdził, iż waluta była sprzedawana, nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie tych okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut, o jakie wzywał organ. Również w stosunku do żądań organu w tym zakresie strona skarżąca się nie ustosunkowała. Takie działania uprawniają do przyjęcia, że w latach od 1990/91 do 96 nie dysponowała ona środkami finansowymi pozwalającymi na poczynienie oszczędności. Należy również podkreślić, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji nie negowały faktu, że małżonka skarżącego trudniła się nierządem na terenie Niemiec. Samo jednak powołanie się na czerpanie korzyści z usług nierządu nie powoduje wykazania uzyskania z tego źródła korzyści w dowolnej wysokości oraz nie wyłącza okoliczności ich uzyskania poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego (por.: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. o sygn. I SA/Gd 1011/99, Lex nr 40390). Słusznie więc podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał wraz z żoną oszczędności w wysokości 600.000 zł uzyskane z nierządu żony. Jak wynika przy tym z akt sprawy, kwestia czerpania korzyści przez skarżącego z cudzego nierządu nie była przedmiotem badania organów ścigania i sądu karnego. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem, jak wykazano powyżej, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku ocena jest prawidłowa. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.