II FSK 1172/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 646/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 646/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. [...] w W. (dalej: Spółka, strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej : organ odwoławczy) z 17 maja 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.): a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.; dalej : Ordynacja podatkowa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, a w konsekwencji błędną wykładnię tego przepisu; - art. 4 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu prawdziwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do znajdującego się na terenie Miasta L. Dworca Z. o nr inwentarzowym PKP: [...] (dalej: dworzec), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów; - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za budynki następujących obiektów budowlanych : • wiaty [...], zlokalizowanej na terenie Miasta L., o nr inwentarzowym: PKP [...] (dalej : wiata II), • wiaty magazynowej, zlokalizowanej na terenie Miasta L., przy ul [...], o nr inwentarzowym PKP: [...] (dalej : wiata III), • wiaty warsztatowej [...], zlokalizowanej na terenie Miasta L., przy ul. [...], o nr inwentarzowym PKP : [...] (dalej : wiata IV) a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów. 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów, na podstawie których uznano, że spółka powinna opodatkować dworzec od podstawy opodatkowania wynoszącej 1895,02 m2 , podczas gdy podstawa opodatkowania to 207,55 m2, - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 §1 oraz art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji SKO w oparciu o domniemany stan faktyczny, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika; - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także art.2 ust.1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji SKO i decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu – niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Wychodząc z powyższego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga kasacyjna skarżącej Spółki wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. 3.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut pełnomocnika strony skarżącej co do naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 §1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Artykuł 79 §3 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Będący przedmiotem prowadzonego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. został złożony 31 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania, wbrew zarzutom podniesionym w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i powtórzonym w skardze kasacyjnej, nie powodował konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i – jak zasadnie wyjaśniały w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji – stanowi wyłącznie zabieg techniczny. Zgodnie z art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej organ posiada prawo do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak sytuacja ta nie występuje w badanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 3.2. Wnoszący skargę kasacyjną uznał, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy zaakceptował uchybienia organów podatkowych polegające na braku wskazania dowodów na podstawie których uznano, że Spółka powinna opodatkować dworzec od podstawy opodatkowania wynoszącej 1895,02 m2, a nie 207,55 m2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza art. 187 §1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka przedstawiła kartę charakterystyki środka trwałego oraz rzut parteru. Dokumenty te nie były opatrzone datą, ani informacją o osobie sporządzającej dokumenty oraz informacją o pochodzeniu dokumentacji. Wskazywana przez Spółkę powierzchnia dworca, tj. 207,55 m2 nie została potwierdzona w dokumencie zawierającym pomiary powierzchni, tj. rzut parteru. Wzywany do złożenia wyjaśnień pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił istoty rozbieżności. Wskazał, że rozbieżności spowodowane są oczywistą omyłką pisarską. Co do przedłożonych zdjęć wyjaśniono, że pochodzą one ze strony internetowej z lat 2011-2013. Budynek dworca został zburzony w 2011 r. Tak więc Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że złożona dokumentacja zdjęciowa nie pozwala na precyzyjne oszacowanie powierzchni użytkowej obiektu, czy też poddania w wątpliwość powierzchni deklarowanej przez podatnika. Dokonana ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, zwłaszcza że to na Spółce ciążył obowiązek wskazania dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku. Wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi doszło do omyłki pisarskiej są niewiarygodne. W związku z niewiarygodnością wyjaśnień spółki nie sposób zarzucić organom podatkowym niezebranie pełnego materiału dowodowego i rozstrzyganie na niekorzyść podatnika, a tym bardziej w takiej sytuacji niezasadne jest powoływanie się na zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Reguły te – jak wyjaśniono wyżej - nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Tak więc niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario. Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 , art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie opierał się na domniemaniach, lecz konkretnych danych, które przedstawiała strona skarżąca. Z kolei wniosek złożony do organu podatkowego o korektę powierzchni dworca nie został oparty na wiarygodnych dowodach. Rozumowanie skarżącej polegało na przerzuceniu obowiązku dowodzenia na organ podatkowy. Dowody przedstawione przez Spółkę zostały ocenione według reguł swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna takiej argumentacji nie dostarcza. Trudno też mówić o przypadkowości i braku logiki wydanej decyzji, czy też stosowaniu wykładni in dubio pro fisco. Wyjaśnienia Spółki sprowadzają się do tego, że wskutek oczywistej omyłki pisarskiej powierzchnia dworca wynosiła 207,55 m2, a nie jak corocznie deklarowała 1895,02 m2. Przedstawione zaś dowody nie potwierdziły prawidłowości w zakresie wskazanej powierzchni dworca. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych co do powierzchni dworca, tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do gołosłownych stwierdzeń o przyjęciu nieprawdziwej podstawy opodatkowania dworca. Należy też pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia swoich racji. 3.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 i art.2 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie budowli stanowiąc, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że aby uznać dany obiekt za budynek, musi być on trwale związany z gruntem i musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Cechy te muszą być spełnione łącznie. Uznaniu obiektu za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ściany jest wykonana z materiału o strukturze ażurowej (wiata IV). Funkcja przegrody budowlanej to wyodrębnienie ( a nie zamknięcie) budynku od okalającej go powierzchni. Nie jest też zasadne twierdzenie, że wiaty II i III nie stanowią budynku, bowiem blachy trapezowe mogą być w każdym czasie zdemontowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14; z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 8 kwietnia 2019 r., II FSK 907/17). Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2975/13). Jeżeli z przyczyn funkcjonalnych dany budynek nie posiada trwałej ściany, lecz jest możliwym jego wydzielenie z przestrzeni, powinien zostać uznany za budynek. Tak więc dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. 4. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.