II FSK 1201/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. i R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 693/15 w sprawie ze skarg B.Z. i R.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. i R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 693/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargi B.Z. i R.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 18 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z 13 października 2010 r. nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] (nabytej w 2006 r.) spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytów i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., przeznaczonych odpowiednio na: nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego położonej w miejscowości J., nr działki [...] (udzielony w roku 2006) oraz dokończenie ww. budowy (udzielony w roku 2007), gdyż nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez skorzystanie z odliczenia ww. wydatków na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., tj. dokonanych w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że nie stosuje się do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają od podatku, na podstawie art. 26 b ustawy. Przepis ten –– nie odnosi się do odsetek od kredytów i pożyczek, w odniesieniu do których, podatnik korzystał z tzw. ulgi odsetkowej. Korzystanie z tej ulgi wyłącza możliwość skorzystania z kolejnej ulgi, tj. zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. zgodne jest także z celem ustanawiania ulg. Ustawodawca rezygnując z dochodów na rzecz określonego celu – w badanym przypadku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – wprowadza jednocześnie ograniczenia, które uniemożliwiają korzystanie przez podatników z wielu ulg ustanowionych dla jednego celu. Sąd pierwszej instancji oddalił na podstawie 106 § 3 p.p.s.a. wniosek pełnomocnika skarżących o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 października 2015 r. nr [...]. Uznał, że przedmiotem postępowania nie są bowiem okoliczności związane ze stosowaniem ulgi odsetkowej i zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2009. 2. Od powyższego wyroku B.Z. i R.Z. złożyli skargę kasacyjną. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanych skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na wykazanych w trakcie postępowania działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, w szczególności poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób zrównoważony interesów skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżących oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżących; b) brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie wzięcie pod uwagę, że skarżącym nie przysługiwało prawo do ulgi odsetkowej, która to okoliczność była znana organom podatkowym w chwili orzekania, co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wydaniem na rzecz skarżących niekorzystnego rozstrzygnięcia; c) brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: - braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy, - wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy o braku zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., wobec skorzystania przez skarżących z "ulgi odsetkowej", poprzez pominięcie dowodów mających na celu ustalenie, że skarżącym nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi odsetkowej, 3) art. 106 § 3, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. i art. 3 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji złożonego dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2015 roku, nr [...], co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe przyjęcie przez tenże sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2015 roku, nr [...]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, przeprowadził dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2015 roku, nr [...]. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami kasacyjnymi NSA nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. 4.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jej autor po pierwsze, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględnienie, że skarżącym nie przysługiwało prawo do ulgi odsetkowej oraz potraktowanie w sposób niezrównoważony interesów skarżących i Skarbu Państwa. Po drugie, sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie za własne ustaleń organów podatkowych oraz po trzecie, nieprzeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2015 roku, nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie bowiem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2.1. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów trzeba stwierdzić, iż stawiając zarzut kasacyjny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający należało wskazać jakie dowody pominięto, jakie materiały nie znalazły się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej zabrakło tych elementów. Jej autor ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia jakoby "organ podatkowy nie rozpoznał w sposób pełny stanu faktycznego" i eksponowania stanowiska, iż organ ten posiadał wiedzę, że skarżącym nie przysługiwała ulga odsetkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten i jego uzasadnienie nie dostarcza argumentów podważających niesporne ustalenia, że skarżący w latach 2006 – 2009 korzystali z ulgi podatkowej odliczając od podatku odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości. Fakt ten potwierdzili również w swym zgodnym oświadczeniu złożonym na rozprawie przed NSA. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Tym samym, skoro skarżący na tej podstawie prawnej w latach 2006 – 2009 korzystali z ulgi podatkowej odliczając od podatku odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości, to nie mogli skorzystać z ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Podnoszony natomiast w skardze fakt, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2009 r. organ podatkowy uznał, że w tym roku skarżącym nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, nie mógł być przedmiotem ustaleń i oceny przez organy podatkowe, jak również kontroli Sądu pierwszej instancji. Decyzja dotycząca podatku dochodowego za 2009 rok zapadła już po wydaniu decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta jest bezsporna i sami też skarżący w skardze kasacyjnej potwierdzili, że "Dowód ten powstał już po wydaniu decyzji będących przedmiotem zaskarżenia i nie mógł być znany składowi orzekającemu w tej sprawie". Data wydania decyzji organu odwoławczego wyznaczała więc granice czasowe kontroli Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podważyli prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego. 4.2.2. Podobnie należy ocenić drugi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżących na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono. Odnosząc się natomiast do podanego w podstawie skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i 151 p.p.s.a. wskazać należy, że pierwszy z powołanych przepisów sąd administracyjny może naruszyć w sytuacji, gdy rozpoznając skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Drugi z kolei przepis zawiera jednoznaczną dyspozycję dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy sąd ten uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu Sądu pierwszej instancji takiego naruszenia powyższych przepisów. Argumentacji dla stanowiska przeciwnego nie dostarczył też autor skargi kasacyjnej. 4.2.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisu art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2015 roku, nr [...]. Dowód ten nie mógł mieć bowiem wpływu na dokonany przez Sąd pierwszej instancji wynik oceny legalności zaskarżonych decyzji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z tejże decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że jej treść nie mogła wpłynąć na wynik postępowania przed sądem. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (tu: w dniu 18 sierpnia 2015 r.). Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po tej dacie, tj. 16 października 2015 roku. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że procedura podatkowa przewiduje możliwość wzruszenia (zmiany czy też uchylenia) ostatecznej decyzji organu podatkowego. Nowe okoliczności czy też nowe dowody w sprawie mogą podlegać ocenie w kontekście zaistnienia przesłanek dla uruchomienia postępowania nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania. 4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkując koszty postępowania Sąd miał na uwadze nakład pracy pełnomocnika, niski stopień zawiłości sprawy i fakt połączenia na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji do wspólnego rozstrzygnięcia dwóch tożsamych spraw obojga skarżących, które to dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych.