II FSK 1204/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 852/17 w sprawie ze skargi O. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., I SA/Sz 852/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 lipca 2017 r. w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., pomimo nieprawidłowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w oparciu o przepisy art. 191, 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") stanowiące naczelne zasady w zakresie gromadzenia dowodów oraz reguł jakim ocena dowodów winna odpowiadać, która to ocena została uznana przez WSA za prawidłową, oraz oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu dowolnej oceny dowodów oraz ocenę występujących w sprawie okoliczności wyłącznie przez pryzmat subiektywnego uznania organu oraz wydanie decyzji na podstawie domniemanej okoliczności faktycznej, nie mającej oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. 3) art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania administracyjnego, które to naruszenia doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że poniesione przez skarżącego wydatki, nie stanowiły nakładów na budynek inwentarski, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedstawiane przez faktury VAT oraz wyniki oględzin, w sposób jednoznaczny wskazują, wydatki poniesione przez skarżącego na przeznaczone dla pracowników pomieszczenia socjalne, stanowiące integralną część hali udojowej oraz nakłady poniesione na budynek hali udojowej są wydatkami poniesionymi na modernizację budynku inwentarskiego, 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. 5) art. 233 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w sprawie odmowy udzielania ulgi w podatku rolnym, podczas gdy decyzja ta, jako wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, powinna być uchylona, 6) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617, dalej: "u.p.r.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Wadliwa wykładnia tego przepisu polega na ustaleniu przez organ pierwszej instancji, że pomieszczenia socjalne stanowią odrębne od budynku inwentarskiego budynki, a także poprzez przyjęcie, iż nakłady poniesione na modernizację pomieszczeń socjalnych hali udojowej w gospodarstwie N. nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. 7) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i nieuznaniu, że modernizowane i rozbudowane obiekty w tym prace wodnokanalizacyjne prócz produkcji, jednocześnie spełniają "warunki obiektów służących ochronie środowiska". 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści tej skargi kasacyjnej i podnoszonych w niej zarzutów, które nie nawiązywały do podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnych powodów i podstaw, które legły u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co z kolei wpływało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji analizując zarzuty postawione przez skarżącą spółkę w skardze wskazał na wstępie na istotną dla sprawy kwestię związania organu wydającego decyzję oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 204/16. Uwzględniając powyższe Sąd powołał się następnie na art. 153 p.p.s.a. i w szczegółowych wywodach dokonał analizy znaczenia tego przepisu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie Sąd stwierdził m.in., że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, a poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu uwzględnia wytyczne Sądu sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 204/16. Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie dokonywał już samodzielnej analizy, lecz uznał, że kwestie te zostały już przesądzone wcześniej poprzez wyrażenie w tym zakresie wiążącej organ podatkowy i sąd oceny prawnej w prawomocnym wyroku sądowym, o czym stanowi art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Oceną tą związany jest zarówno organ rozpoznający sprawę po wyroku sądu administracyjnego, jak i sąd administracyjny rozpoznający skargę na nową decyzję/interpretację indywidualną wydaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przywoływanym wyroku z 19 maja 2016 r. wskazał, że dla prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę takiego ścisłego funkcjonalnego i technicznego związku pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim, o którym mowa w ww. przepisie. Jeżeli bowiem pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. W następstwie powyższego wyroku strona została wezwana do złożenia wyjaśnień w tym względzie. Na potwierdzenie trafności własnego stanowiska przywołała m.in. treść § 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z którym "pomieszczenia higienicznosanitarne powinny znajdować się w budynku, w którym odbywa się praca, albo w budynku połączonym z nim obudowanym przejściem, które w przypadku przechodzenia z ogrzewanych pomieszczeń pracy powinno być również ogrzewane. Wymóg ten nie dotyczy pomieszczeń higienicznosanitarnych, o których mowa w § 27 ust. 4 i § 44". Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że przepis ten (§ 1 załącznika nr 3) przewiduje możliwość urządzenia pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w odrębnym budynku, a zatem strona mogła pomieszczenia te urządzić zarówno w części hali udojowej jak i w odrębnym budynku. W takim przypadku, będąc związanym stanowiskiem WSA w Szczecinie wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 204/16, Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, gdy sporne pomieszczenia socjalne mogły co do zasady stanowić odrębny budynek, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku hali udojowej nie przesądza o traktowaniu tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Należy zatem przypomnieć, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę był zobligowany do dokonania wykładni przepisów i wykonania wiążących go wskazań zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2016 r. i nie był uprawniony do odstąpienia od tej oceny. Również i Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę był związany tą oceną. Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, albowiem nie został w niej sformułowany adekwatny do niego zarzut. Pomimo iż w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulegało żadnej wątpliwości, że to art. 153 p.p.s.a legł u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie został on wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, ani nawet w jakimkolwiek kontekście tam wspomniany. Autor skargi kasacyjnej poza zamianą przedmiotu zaskarżenia zasadniczo powielił w skardze kasacyjnej treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, zatem zarzuty i argumentacja tej skargi powinny nawiązywać do treści rozstrzygnięcia tego sądu i podanych w nim podstaw prawnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, nie wnikając w przyczyny takiego stanu rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej, nie korespondują z treścią zaskarżonego wyroku i wskazanymi w nim prawnymi powodami, które legły u podstaw wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia i tym samym nie mogły być one skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanej skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.