II FSK 1224/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1095/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1224/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S.A. w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2009 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy podlegają zaliczeniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione w związku z podjęciem przez nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji, a w szczególności koszty: taksy notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego, emisji reklam i informacji w mediach o oferowanych akcjach, usług doradczych, prawnych, biegłych rewidentów i innych usług niematerialnych, to jest honorariów za sporządzenie prospektu emisyjnego oraz wynagrodzeń za oświadczenie audytora potwierdzające, że dane w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne i rzetelne, opłat giełdowych, prowizji domu maklerskiego oraz głównego menedżera oferty, ubezpieczenia członków zarządu z tytułu szkód mogących wystąpić w związku z debiutem giełdowym. Udzieliła odpowiedzi pozytywnej, podnosząc, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz że nie podlegają one wyłączeniu z tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zaliczającym do przychodów środków otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 16 września 2009 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdzając, że przychód uzyskany z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego, toteż koszty jego uzyskania nie mogą być objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko organ wydający interpretację podtrzymał także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez pominięcie różnicy pomiędzy przysporzeniami stanowiącymi i nie stanowiącymi przychodów, a także błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. do kosztów ponoszonych w celu uzyskania dofinansowania poprzez emisję akcji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Skoro jednak przychód taki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie oraz "rozstrzygnięcie o nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji". Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła: 1. niezastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., skutkujące odmową uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych w celu przygotowania emisji akcji, mimo ich poniesienia w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów; 2. błędną wykładnię i zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez pominięcie faktu, że emisja akcji nie stanowi odrębnego źródła przychodu i nie może być wiązana z żadnymi kosztami jego uzyskania; 3. błędną wykładnię i zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FPS 6/10 powziął uchwałę, w myśl której tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi sądu administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Spółki Akcyjnej ENEA nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznaje za wiążąca. Należy dodać, że wykładnia tych przepisów przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku odpowiada treści uchwały i już z tego tylko względu musi być uznana za prawidłową. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji rodzaje wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z przeprowadzeniem operacji podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, wprost odpowiadają tym wydatkom, bez których – jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale – nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Są to bowiem zarówno koszty opłat notarialnych, jak i koszty przygotowania, sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, a także koszty oferowania akcji. Nie może być zatem wątpliwości, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. jest prawidłowa oraz prawidłowe jest zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (względnie – jeśli chodzi o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – odmowa jego zastosowania). W sposób oczywisty nie mógł być także zastosowany art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., określający zasadę kasowego potrącania kosztów pośrednich, ponieważ poszukiwanie właściwej metody rozliczenia kosztu musi być poprzedzone ustaleniem, że określony wydatek jest kosztem podatkowym; jeśli, jak w analizowanym przypadku, kosztem takim nie jest, omawiany przepis nie może być w ogóle brany pod uwagę. Dodatkowo, na marginesie, można zauważyć, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek na ubezpieczenie członków zarządu z tytułu szkód mogących wystąpić w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki wydaje się w ogóle pozostawać bez związku już nie tylko z określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci osiągnięcia przez podatnika (spółkę) przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także z uzyskaniem przychodów niepodatkowych, określonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowiąc wydatek czyniony nie tyle w interesie spółki, co członków jej zarządu. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku w tej kwestii.