I SA/Po 1095/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Małecki NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska W dniu (...) A S.A. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, poprzez emisję nowych akcji. Akcjonariusze podjęli również uchwałę w sprawie ubiegania się o dopuszczenie i wprowadzenie akcji do obrotu na rynku regulowanym ("debiut giełdowy"), o dematerializacji akcji oraz upoważnieniu zarządu do zawarcia stosownej umowy z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. W związku z powyższym wnioskodawczyni poniosła koszty: a) taksy notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego; b) emisji reklam i informacji o akcjach oferowanych w ramach "debiutu giełdowego" w mediach; c) usług doradczych, prawnych, biegłych rewidentów i innych usług niematerialnych związanych z przygotowaniem "debiutu giełdowego", tj. honoraria za sporządzenie prospektu emisyjnego oraz wynagrodzenie za oświadczenie audytora potwierdzające, że dane w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne i rzetelne; d) opłat giełdowych; e) prowizji domu maklerskiego oraz tzw. "głównego menedżera oferty"; f) ubezpieczenia członków zarządu z tytułu przyszłych szkód mogących wystąpić w związku z "debiutem". W zaistniałym stanie faktycznym spółka przedstawiła następujące pytanie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji: czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do zaliczenia wymienionych wydatków do pośrednich kosztów uzyskania przychodów ? Wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 1 16 ust. 1. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem wnioskodawczyni wejście na giełdę i związane z tym podwyższenie kapitału zakładowego będzie mieć pozytywny wpływ na funkcjonowanie spółki. Przede wszystkim pozwoli uzyskać jej dodatkowy kapitał na inwestycje oraz poprawi renomę na rynkach zagranicznym i krajowym. Tym samym koszty związane z "debiutem giełdowym" należy potraktować jak koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - na utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatki te należy zaliczyć do kosztów w dacie ich poniesienia. Nie można bowiem wskazać okresu, którego dotyczą. Wnioskodawczyni podkreśliła również, iż na mocy art. 1 pkt 9 ustawy z 27 lipca 2002r., która weszła w życie 1 stycznia 2003r., z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślony został przepis art. 16b ust. 2 pkt 1. Zgodnie z jego treścią, do przykładowych kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub rozszerzeniu spółki akcyjnej podlegających amortyzacji zaliczone zostały: koszty doradztwa, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji projektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych. Przestały być zatem kosztami poprzez amortyzację, pozostając kosztami o charakterze pośrednim. Dodała jednocześnie, iż na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2003r. amortyzowali te wydatki, mogą kontynuować amortyzację albo niezamortyzowaną ich część zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów za 2003r. Gdyby ustawodawca nie chciał dalej uznawać wymienionych wydatków za koszt podatkowy, zachowałby jedynie prawo do ich amortyzacji bez możliwości zaliczenia do kosztów. Na potwierdzenie powyższego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki o sygn. I FSK 121/05, III SA/Wa 115/08, I SA/Po 1370/08) oraz interpretacje urzędów skarbowych. Ponadto w ocenie spółki nieuprawniony jest pogląd, zgodnie z którym, skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wyłącza z przychodów środki 2 otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym utworzeniem bądź powiększeniem. Zwróciła uwagę, iż kredyt nie jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, jednakże wydatki na jego uzyskanie są powszechnie uznawane za koszty podatkowe. Analogiczna sytuacja powinna więc wystąpić wobec kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyraził pogląd, iż w myśl art. 431 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału, konieczne jest ich objęcie. Zdaniem Dyrektora oznacza to, iż przychód uzyskany z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. W kontekście powyższego Dyrektor Izby wskazał, iż na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Skoro więc przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być objęte dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby zwrócił także uwagę, iż z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 pdop wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. 3 Ponadto w ocenie Dyrektora Izby w rozpoznawanej sprawie nie można stosować analogii do pożyczek (kredytów). Pożyczka nie jest bowiem przychodem z uwagi na jej zwrotny charakter a koszty związane z jej uzyskaniem są kosztami uzyskania przychodów na zasadzie wyjątku. Wobec powyższego Dyrektor Izby uznał, iż spółka nie może zaliczyć wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A S.A. zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pominięcie ustawowego, pośredniego związku pomiędzy wydatkami dotyczącymi emisji akcji a zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów; 2) art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ww. ustawy, poprzez zastosowanie go do kosztów innych niż odsetki od pożyczek; 3) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, poprzez pominięcie różnicy pomiędzy przysporzeniami stanowiącymi przychody dla celów omawianej ustawy a przysporzeniami nie stanowiącymi takich przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, iż nie kwestionuje, że ponoszenie wydatków na emisję akcji jest w "technicznym sensie" związane z otrzymaniem środków na zwiększenie kapitału zakładowego. Najistotniejsze jest jednak to, iż przedmiotowe wydatki są pośrednio związane z uzyskiwaniem przyszłych bieżących przychodów oraz zabezpieczeniem ich źródła. Spółka wskazała, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby środki na powiększenie kapitału zakładowego mają również charakter zwrotny. Mogą być bowiem zwrócone udziałowcom na ich żądanie, np. w przypadku obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia akcji czy likwidacji spółki. Nie występuje zatem żadna istotna różnica pomiędzy dofinansowaniem spółki poprzez emisję akcji a zaciąganiem pożyczek. Poza tym wnioskodawczyni nie odnosiła się do kosztów podatkowych z tytułu odsetek a do innych kosztów ponoszonych zwykle w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki (kredytu). Spółka podkreśliła ponadto, iż z przysporzeniami, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy nie sposób powiązać żadnych kosztów. Dlatego też przepis art. 7 ust. 3 ustawy dotyczy wyłączenia z kręgu kosztów podatkowych wydatków związanych ze 4 źródłami przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody są wyłączone z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na podstawie art. 2 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 16 września 2009r. Na powyższą interpretację spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 pdop, skutkującą odmową uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez skarżącą w celu przygotowania emisji akcji; 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, poprzez pominięcie różnicy pomiędzy przysporzeniami stanowiącymi i nie stanowiącymi przychodów; 3) błędne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy dotyczącego odsetek od pożyczek do kosztów ponoszonych w celu uzyskania dofinansowania poprzez emisję akcji. W uzasadnieniu skargi spółka powołała argumentację jak we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. 5 W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest czy skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem spółki na giełdę. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Sąd zwraca uwagę, iż celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez dokonywane wpłaty dotychczasowych i nowych udziałowców (akcjonariuszy), przekazywanie zysku netto osoby prawnej na kapitał zakładowy (fundusz) oraz przekazywanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów (funduszy) danej osoby prawnej. Wynika z tego, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop., że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 Kodeksu spółek handlowych, skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex legę pomniejszenie podstawy 6 opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 pdop zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji nie zalicza się do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 4), to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 pdop i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pdop. Ponadto Sąd zauważa, iż dochód nie podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku nie objęcia przychodu (źródła przychodu) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1), jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop). Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy zachowują więc wewnętrzną spójność. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącej, iż do dochodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy zaliczyć jedynie dochody wyłączone z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz te, do których z mocy art. 2, nie stosuje się przepisów pdop. Przedstawiony przez Sąd pogląd znajduje również potwierdzenie w przeważającej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA o 7 sygn. II FSK 468/07, I SA/Wr 2285/98, II FSK 104/08, II FSK 1560/07; wyroki WSA w Warszawie i Poznaniu o sygn. III SA/Wa 3917/06 oraz I SA/Po 426/09). W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska