I SA/Po 1370/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] SA z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont W dniu [...] r. [...] S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z emisją akcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój i zwiększenie swoich przychodów poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Przygotowując się do tej operacji, spółka ponosi i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. W związku z powyższym zadano pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy wskazane wydatki, mające wpływ na rozwój działalności spółki i w konsekwencji na wysokość uzyskiwanych przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ? Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki związane z emisją akcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając własne stanowisko spółka podkreśliła, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami; dalej: ustawa o pdop), zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart.16 ust.1 ustawy. W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami. W jej ocenie z przytoczonych orzeczeń wynikało, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca spółka podkreśliła, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego, opłaty notarialne, opłaty sądowe. W ocenie spółki, wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Celem emisji akcji będzie pozyskanie nowych środków finansowych, które będą przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych związanych z rozszerzeniem zakresu działalności spółki. Nakłady inwestycyjne wnioskodawcy będą następnie miały wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu. Ponadto wskazano, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22.02.2006 roku, sygnatura akt lI FSK 191/05 stwierdził, że "(...) również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. (...) Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki". Podano, iż przepis art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop zarówno odnosi się zarówno do przychodów otrzymanych na utworzenie jak i na podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej. Stąd wnioski, co do braku możliwości łączenia kosztów związanych z utworzeniem osoby prawnej z przychodem określonym w art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop, mogą być bezpośrednio stosowane do przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Zdaniem skarżącej spółki, wydatki związane z emisją akcji należy wiązać z funkcjonowaniem spółki (a więc z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności dzięki dokonanemu w drodze emisji akcji podwyższeniu kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem jakim są środki pozyskane poprzez emisję akcji. W przeciwnym przypadku, gdyby uznać, powyższy wniosek za nieprawidłowy można by postawić tezę, iż skoro zgodnie z art.12 ust.4 pkt.1 ustawy o pdop kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) nie stanowi przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zaliczone odsetki od pożyczki (kredytu), gdyż zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem pożyczka nie stanowi przychodu. Zdaniem podatnika, na słuszność prezentowanego poglądu wskazywały także liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów (m.in. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2004 r., znak PD-005U-365/04/BB, pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2006 r., znak ZD/406-229/CIT/05, pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005 r., znak PD.423-36/05, pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 27 sierpnia 2004 r., znak US40/DP/423/EN/21/2004, decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.11.2006 r., znak 11-1/4210-23/06/lnt). Podsumowując spółka stwierdziła, że będzie miała prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 20 lutego 2008 r. (doręczonym 22 lutego 2008 r.) organ uprawiony do wydawania interpretacji wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty w kwocie 75,- zł oraz przedłożenia pełnomocnictwa. Skarżąca uzupełniła wniosek i uiściła brakującą opłatę w dniu 27 lutego 2008 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] (doręczonej stronie dnia 21 kwietnia 2008 r.) nie podzielił stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku, uznając, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w myśl art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów spółki. Zdaniem organu podatkowego, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o pdop. W świetle powyższego, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 ustawy o pdop, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. [...] S.A. nie zgadzając się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wezwała pismem z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5.05.2008 r.) organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia [...] r. (doręczone stronie w dniu [...] r.) podtrzymał argumentację zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego spółka wniosła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i wykładnię art.15 ust.1 ustawy o pdop w związku z uznaniem, iż poniesione przez Stronę koszty związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i domagając się jej uchylenie i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając podkreślono, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym - co do zasady - koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszty uzyskania przychodu (chyba, że nie zezwala na to art.16 ust.1 ustawy o pdop). Wniosek taki wypływa z wykładni art.15 ust.1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów "są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1". W ocenie skarżącej spółki, warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę o pdop za koszty uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca spółka argumentowała, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca spółka podniosła także, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych czy też opłat notarialnych i sądowych. W ocenie spółki, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o pdop). Ponadto wymienione wydatki jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem spółki. W ocenie spółki należy uznać za błędne stanowisko łączące koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop. Zdaniem spółki kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z jej funkcjonowaniem. Ponadto skarżąca spółka wskazała, iż również w piśmiennictwie podkreśla się, iż stanowisko takie jak prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy, wzbudza wątpliwości, gdyż przychodami, z którymi należy wiązać poniesione przez podatnika wydatki nie są kwoty otrzymane przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop, lecz przychody uzyskane na skutek poszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego. Pogląd wyrażony przez organy podatkowy w niniejszej sprawie prowadziłby, w ocenie spółki, do konieczności uznania, iż skoro zgodnie z art.12 ust.4 pkt.1 ustawy o pdop, kwota otrzymanej pożyczki nie stanowi przychodu, to do kosztów podatkowych nie powinny być zaliczane odsetki od pożyczki, gdyż zgodnie z powyższym przepisem, nie stanowi ona przychodu. Powyższe wnioski wydają się zdaniem spółki, trudne do zaakceptowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja wydana została w przewidzianym w art.14d Ordynacji podatkowej terminie. Z mocy tego przepisu do tego terminu nie wlicza się bowiem terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem także uzupełnienia braków formalnych wniosku. W niniejszej sprawie był to okres od 22 lutego 2008 r. (data odbioru pisma wzywającego do uzupełnienia braków formalnych – uiszczenia opłaty, gdyż wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa jak wynika z informacji udzielonej przez organ było bezzasadne) do 27 lutego 2008 r. (data uiszczenia opłaty stanowiącej uzupełnienie braków formalnych). Termin trzech miesięcy uległ zatem przedłużeniu o 5 dni. Przedmiotem spornej interpretacji jest wykładnia prawa materialnego w niespornym stanie faktycznym. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia nie tylko wskazanego w petitum skargi art.15 ust.1 ustawy o pdop, lecz także art.7 ust.3 pkt.3 i art.12 ust. 4 pkt.4 ustawy o pdop. Spór między organem podatkowym, a skarżącą spółką dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takich jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę sprzeciwiają się przepisy zawarte w art.12 ust.4 pkt.4 i art.7 ust.3 pkt.3 ustawy o pdop. Z treści art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy w związku z takim uregulowaniem, prawidłowy jest pogląd organu podatkowego, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków związanych z powiększenie kapitału zakładowego. Nie ulega wątpliwości to, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla podatnika ( Spółki) przychodu. Należy jednak rozstrzygnąć, czy jedynym i wyłącznym celem powiększenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji i to w publicznym obrocie jest uzyskanie zwolnionego od opodatkowania przychodu, o którym stanowi art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop. Odpowiedź twierdząca na tak postawione pytanie mogłaby dotyczyć jedynie takiej sytuacji, gdy celem statutowym i przedmiotem działalności gospodarczej takiej spółki byłoby jedynie pozyskiwanie kapitałów w zamian za akcje. Jak trafnie zauważono w literaturze i judykaturze ( K. Kapnik - glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000 r. I Sa/Wr 2285/98, publ. Glosa 2004/1/33 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., w sprawie I SA/Lu 82/07 publ. LEX nr 290763) przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki nie są kwoty przekazane na kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowane tym kapitałem. Przepis art.15 ust.1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że norma wyrażona w tym przepisie odwołuje się do "przychodów", a ich źródło wymienia jedynie w kontekście jego zachowania albo zabezpieczenia. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji źródeł przychodów, a jedynie egzemplifikacyjne wymienienia je w art.12. Nie można zatem zdaniem Sądu rozpatrywać przychodów o charakterze globalnym osiąganych przez podatnika m.in. z działalności gospodarczej i przeciwstawiać ich przychodom uzyskiwanym w drodze powiększenia kapitału zakładowego. Jak to już trafnie wskazano w orzecznictwie warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., w sprawie I SA/Gd 753/07 publ. LEX nr 322607 i uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). Przechodząc zatem do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłami przychodów. Za dominujący należy uznać pogląd, że przepisy ustawy nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 ustawy o pdop, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika. Potwierdza to zresztą sam ustawodawca expressis verbis w art.15 ust.4d zdanie 1 ustawy o pdop, wyróżniając koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem pośrednie. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie koszty poniesione przez [...] SA z uzyskaniem przez tego podatnika przychodem z tytułu powiększenia kapitału zakładowego ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art.15 ust.1 ustawy o pdop. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu z innego źródła niż powiększenia kapitału zakładowego, a będąca dalszym następstwem takiego powiększenia zasobów finansowych, z których będzie przecież finansowana bieżąca działalność podatnika. Rzeczywistym celem skarżącej Spółki nie jest jedynie zwiększenie kapitału zakładowego, lecz możliwość korzystania z większych środków finansowych. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). W tym stanie rzeczy podkreślić należy, że jeżeli możliwe jest udowodnienie, że wydatek poniesiony na koszty związane z emisja akcji w publicznym obrocie został poniesiony w celu uzyskania przychodów rozumianych jako wykonywanie statutowej działalności spółki akcyjnej to nie można a priori wykluczyć, aby nie mógł on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wpływa bezpośrednio na jej płynność finansową, zdolność do prowadzenia inwestycji w większym rozmiarze, jej unowocześnienie, pokrycie ewentualnych strat, zwiększenie jej zdolności kredytowej, czy uwiarygodnienie przed kontrahentami. Dodatkowymi następstwami publicznej emisji akcji będzie ich notowanie na Giełdzie Papierów Wartościowych, co niosło będzie ze sobą także wysoki prestiż firmy i stanowiło sygnał dla potencjalnych kontrahentów o dobrej kondycji finansowej spółki. Elementy te budują w gospodarce rynkowej zaufanie i wpływają na podejmowanie pozytywnych z punktu widzenia skarżącej Spółki decyzji gospodarczych. To z kolei może przyczynić się do uzyskiwania zwiększonych przychodów z tytułu podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy zatem wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art.12 ust.4 pkt.4 ustawy o pdop wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie uznać należy za dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. prócz powołanych powyżej wyroków w sprawie I SA/Gd 753/07 i I SA/Lu 82/07 także wyroki WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 257/08 i WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GL 638/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można wobec tego podzielić poglądów prezentowanych np. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06, który to zresztą spotkał się w doktrynie z krytyką ( Por. glosa krytyczna A. Mariańskiego, publ. Monitor Podatkowy 2008/1/48). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku. Naruszenie w wydanej interpretacji prawa materialnego spowodowało konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia w trybie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont