II FSK 1256/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 756/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 756/12 oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 czerwca 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją z 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2011 r w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 24 lutego 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 75.137 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy; nieprawidłowe zastosowanie art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."; oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: "O.p" skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i art. 191 O.p. skutkujące rażąco dowolną oceną dowodów zebranych w sprawie. Decyzją z 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że w okresie od 13 września 1999 r. do 31 maja 2006 r. strona dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym. Pismem z 5 czerwca 2006 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zaprowadzeniu z dniem 1 czerwca 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczaniu się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Podstawę zmiany formy opodatkowania stanowiło wykonanie usługi z zakresu edukacji (PKWiU 80.42), na dowód czego skarżący załączył rachunek nr 1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. Dokument ten – opiewający na kwotę 200 zł - został wystawiony na rzecz podmiotu pod nazwą PHU "A." w W. z tytułu szkolenia dla pracodawców i pracowników w zakresie BHP; jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Na przedłożonym w toku postępowania kontrolnego rachunku nie było jednak podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu. Nie stwierdzono również dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzenie szkolenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że rachunek nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skoro strona nie uzyskała przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie edukacji nie mogła utracić prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu kontroli nie było zatem podstaw do zastosowania dyspozycji z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a tym samym dokonania zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że w dniu 1 września 2006 r. skarżący uzyskał przychody udokumentowane fakturami VAT o nr: 5/2006 i 6/2006 na rzecz "H." S.A. z tytułu wykonania prac ogrodniczo-porządkowych oraz nadzoru nad przygotowaniem placu budowy, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie". Usługi te wymienione są w pozycji 15 Wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego ich wykonanie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skutkowało wyłączeniem podatnika z grona osób opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia i podkreślił, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik nie wykonał spornej usługi edukacyjnej, ograniczając się do wystawienia zakwestionowanego rachunku. Pomimo, że wśród uczestników kursu skarżący wymienił na rachunku pracodawców, to - poza jedną osobą, tj. W. J. - nie potrafił ich wskazać. Pierwotnie podał on również, że w szkoleniu brali udział pracownicy W. J., najprawdopodobniej kierowcy. Okoliczności tej jednak nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. W. J. wykonywał w 2006 r. działalność gospodarczą samodzielnie i nie był pracodawcą. Przedsiębiorca ten nie posiadał samochodów i nie zatrudniał innych osób. Trafnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie mogło mieć miejsca szkolenie pracowników W. J. oraz osób, które mogłyby być potencjalnie zatrudnione przez niego jako kierowcy. Z uwagi na nierzeczywisty charakter usługi edukacyjnej wystawienie rachunku nr 1/2006 nie mogło wywołać skutku w postaci wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika począwszy od 1 czerwca 2006 r. spod regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skierowanej do sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Także przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanego szkolenia jest rzeczowa i logiczna. Konsekwencją powyższego jest podzielenie stanowiska organów podatkowych, że wynikająca z rachunku wystawionego przez skarżącego w dniu 1 czerwca 2006 roku usługa edukacyjna w zakresie szkolenia BHP nie została w rzeczywistości wykonana. W szkoleniu z zakresu BHP mieli uczestniczyć: W. J. i jak wyjaśnił skarżący jego pracownicy prawdopodobnie kierowcy. Poza W. J. podatnik nie potrafił wskazać innego uczestnika szkolenia. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że W. J. (zmarły 25 maja 2008 r.) w 2006 r. prowadził działalność samodzielnie i nie był pracodawcą. Organy ustaliły, że podatnik ten w istotnym dla sprawy okresie (2006 r. – 25 maja 2008 r.), nie składał deklaracji PIT 4, PIT 11 (deklaracji rozliczających dochody pracowników), ani też deklaracji PIT 8 (deklaracji dotyczących umów zlecenia i umów o dzieło), nie dokonał również zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego żadnych osób. Ponadto ustalono, że nie miał on zarejestrowanych na siebie pojazdów. Przedstawione okoliczności faktyczne trafnie uznane zostały przez organy podatkowe za niewątpliwie podważające twierdzenia skarżącego, o przeprowadzonym szkoleniu dla pracowników W. J. prawdopodobnie będących jego kierowcami. Skoro W. J. nie zatrudniał w dniu 1 czerwca 2006 r. pracowników i nie dokonał takiego zatrudnienia w latach następnych, nie miał też samochodów, którymi jeździć mieliby rzekomi kierowcy zasadnie w postępowaniu uznano, że przedmiotowe szkolenie (dla pracodawcy i pracowników z zakresu BHP) nie miało z punktu widzenia tego podmiotu logicznego i racjonalnego uzasadnienia. WSA podkreślił również, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu prowadzenia szkolenia z zakresu BHP przez podatnika. Miejscem przeprowadzenia tego szkolenia miały być pomieszczenia stacji paliw. Siedem z ośmiu osób, które złożyły zeznania pracowało na tej stacji. WSA wyjaśnił, że szkolenie BHP jest szkoleniem wielogodzinnym, w związku z dużą ilością przekazywanych osobom szkolonym informacji natury teoretycznej i praktycznej z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, bez względu na to czy jest to szkolenie dla pracodawcy czy pracownika, jak i czy ma ono charakter wstępny czy okresowy. Skarżący w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. stwierdził, że szkolenie to nie odbyło się jednorazowo, że podzielił je na kilka spotkań. W ocenie WSA jest więc nieprawdopodobne, aby pracownicy stacji paliw nie odnotowali w swej pamięci takiego wielogodzinnego szkolenia, trwającego kilka dni. Zdaniem sądu I instancji wiarygodność spornego rachunku podważa także wskazana w nim kwota wynagrodzenia (200 zł). Nikt w warunkach rynkowych nie pobiera za wielogodzinną, kilkudniową i niełatwą pracę 200 zł wynagrodzenia. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, jako sposób zapłaty wskazano w nim gotówkę, jednak na przedstawionym rachunku nie było podpisu nabywcy potwierdzającego przyjęcie dokumentu, a wśród dokumentów księgowych nie stwierdzono dowodu kasowego potwierdzającego przyjęcie zapłaty za przeprowadzone szkolenie. W końcu sam skarżący składając w dniu 13 maja 2010 r. zeznania stwierdził, że nie pamięta już czy sporna usługa została wykonana. Słusznie także w ocenie WSA organy zwróciły uwagę, że podatnik nie świadczył usług szkolenia BHP na rzecz innych podmiotów. Skarżący nie szkolił nawet pracowników spółki, którą zarządzał oraz osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie stanowiącym jego własność. Za trafną WSA uznał ocenę organów odmawiającą wiarygodności twierdzeniom księgowej M. K.. Zeznała ona, że poinformowała skarżącego o możliwości zmiany formy opodatkowania poprzez przeprowadzenie szkolenia BHP. Wiedziała, że skarżący posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia i że pozwala na to wpis w ewidencji działalności gospodarczej. Jak jednak ustalono w toku postepowania wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w postaci szkoleń dla dorosłych i innych form kształcenia został zgłoszony w dniu 1 czerwca 2006 r., czyli w dacie wykonania spornej usługi. Taki stan rzeczy jednoznacznie – w ocenie sądu – podważa wiarygodność twierdzeń księgowej. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: l. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U, z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a" poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia art. 191 O.p. i usankcjonowanie dokonanej przez organy dowolnej oceny materiału dowodowego, oraz ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122 O.p. skutkujące ustaleniem nieprawdziwego stanu faktycznego. 2. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to poprzez uznanie: że przepisy art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania w rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 1 czerwca 2006r. do 31 sierpnia 2006 r. w związku z niewykonaniem usługi edukacyjnej z zakresu BHP na podstawie rachunku nr 1/2006 wystawionego dla firmy A. Warsztat Naprawy " Samochodów w W. na kwotę 200 zł. i w konsekwencji nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w./w. okresie przez skarżącego, oraz że przepisy art. 9a ust.1, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie mogą być zastosowane do rozliczenia podatkowego skarżącego za okres od 1 czerwca 2006r. do 31 sierpnia 2006r., z uwagi na niewykonanie usługi edukacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie odpowiada powyższym wymogom. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowości zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 121, oraz art. 122 O.p. skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tym zakresie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 121, oraz art. 122 O.p. skutkujący ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika skarżącego zebrany w sprawie materiał dowody nie był wystarczający by zakwestionować realność wykonania spornej usługi edukacyjnej, bowiem przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy skarżącego nie potwierdzili, ale też nie zanegowali faktu wykonania szkolenia. W związku z tak postawionym zarzutem należy zauważyć, że jego uzasadnienie odnosi się wyłączenie do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego z zeznań świadków, stanowiącego następnie podstawę zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Ocena zeznań świadków przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd I instancji, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy strona analizuje oświadczenia poszczególnych świadków, wyciągając z ich pojedynczych twierdzeń korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił kompleksowo i w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Prawidłowe w świetle doświadczenia życiowego jest zaakceptowane przez sąd I instancji stanowisko, że pracownicy stacji benzynowej, na której rzekomo miało odbywać się szkolenia dla pracodawców i pracowników z zakresu BHP, na które został wystawiony rachunek nr 1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 roku powinni mieć świadomość, że jakiegoś typu szkolenie się na niej odbywa, powinni zauważyć, że na terenie obiektu stacji benzynowej szczególnie na jej zapleczu przebywają osoby nie będące jej pracownikami w celu odbycia szkolenia. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że według twierdzeń skarżącego szkolenie to nie było jednodniowe lecz zostało rozłożone w czasie. Tymczasem żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie tej kluczowej dla sprawy okoliczności potwierdzić. Rzeczywistego charakterze szkolenia wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie dowodzą także zeznania księgowej, w których potwierdza ona jedynie, że wie, że jej pracodawca organizację takiego szkolenia planował i się do niego przygotowywał. Podatnik nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego z uczestników szkolenia poza zmarłym W. J.. Brak dowodu w postaci listy uczestników spornego szkolenia uniemożliwił organowi przesłuchanie jego ewentualnych uczestników w celu potwierdzenia rzeczywistego charakteru usługi. W tych okolicznościach zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego uznać należało za całkowicie chybiony. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 122 O.p wskazać należy, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób organy podatkowe, w toku postępowania w ocenie podatnika naruszyły przepisy art. 121 i art. 122 O.p. W petitum skargi kasacyjnej znalazło się jedynie stwierdzeniem, iż skutkiem zarzucanego naruszenia było ustalenie wadliwego stanu faktycznego. Prawidłowa zaś konstrukcja zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga od autora skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazania na czym owo zarzucane naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych bądź informowania uczestników (art. 121 § 1 i 2 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) konkretnie polegało, a także wskazania nie tyle skutku tego naruszenia, co jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tych elementów konstrukcyjnych w odniesieniu do omawianych zarzutów oceniana skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera, co przesądza o jej nieskuteczności. Należy jeszcze wskazać, że art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. Z kolei wskazany powyżej całkowity brak uzasadnienia sformułowanego wadliwie zarzutu nie pozwala sądowi odwoławczemu na jego merytoryczną ocenę. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. sąd odwoławczy jest związany granicami skargi kasacyjnej dlatego nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów czy ich formułowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Oceniany zarzut sformułowany zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, że nie wynika z niego jednoznacznie na czym polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez sąd I instancji uchybienia w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, do jakich okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów nie może domyślać się, jakie dowody zdaniem pełnomocnika skarżącego zostały pominięte oraz do wykazania, jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. Nie może być traktowany jako zasadny, adresowany wobec sądu I instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, oparty na twierdzeniu, iż sąd ten pominął zarzut niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Skarżący poza spornym rachunkiem nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia BHP czy też otrzymania za nie wynagrodzenia, mimo że należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, szczególnie w sytuacji w której z zaistnieniem określonego zdarzenia wiarze korzystne dla siebie konsekwencje podatkowoprawne. Okoliczność, że ustalenia organów podatkowych przyjęte przez sąd I instancji, że usługa edukacyjna w postaci szkolenia BHP dla pracowników i pracodawców w dniu 1 czerwca 2006 roku nie została wykonana przez podatnika nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na nieskuteczność zarzutów naruszenia prawa procesowego w sprawie nie doszło do podważania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy przesadza także o nietrafności zarzutów dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tej grupy zarzutów skarga kasacyjna wskazuje na wadliwe w ocenie jej autora przyjęcie przez sąd I instancji, że przepisy: art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie miały zastosowania przy rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 1 czerwca 2006r. do 31 sierpnia 2006 r. w związku z niewykonaniem usługi edukacyjnej z zakresu BHP na podstawie rachunku nr 1/2006 wystawionego dla firmy A. Warsztat Naprawy " Samochodów w W. na kwotę 200 zł., w konsekwencji nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w./w. okresie przez skarżącego. Przechodząc do oceny tego zarzutu przypomnieć należy, że zarzucane w skardze kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach tak sformułowanego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sformułowany w przedmiotowej skardze stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepis ten bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, sąd I instancji naruszył przyjmując iż skarżący w czerwcu 2006 roku nie wykonał usługi edukacyjnej w postaci szkolenia BHP co skutkowało brakiem podstaw do wyłączenia go ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na jego uzasadnienie uwagi dotyczące rzeczywistego charakteru rzekomo wykonanej usługi, na którą opiewał zakwestionowany w postępowaniu rachunek, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ten bowiem nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). Wystąpienie okoliczności określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje utratą prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e powołanej ustawy okolicznością taką jest wykonanie usługi edukacyjnej wymienionej pod poz. 48 w załączniku nr 2 do ustawy. Warunkiem jednak skutecznego przejścia do opodatkowania na zasadach ogólnych byłoby faktyczne wykonanie czynności wskazanej na zakwestionowanym przez organy rachunku nr 1/ 2006. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że usługa edukacyjna w postaci szkolenia BHP dla pracodawców i pracowników nie została przez skarżącego wykonana. W sytuacji, gdy prawidłowa była ocena, że strona nie wykonała usługi edukacyjnej sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 80.42, trafnie organy odmówiły zastosowania art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 8 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co determinowało konieczność dalszego rozliczania się przez skarżącego w formie zryczałtowanej, aż do dnia 31 sierpnia 2006 roku. W przypadku rozliczania się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnicy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów, gdyż ta kategoria prawna w ich przypadku nie występuje. Wobec nie podlegania przez skarżącego w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 roku opodatkowaniu na zasadach ogólnych w stosunku do niego nie znajdowały także zastosowania przepisy art. 9a ust.1, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 490).