II FSK 1257/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 785/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...];[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., I SA/Sz 785/19, w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: - przepisów postępowania poprzez: 1. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży paliw o czym miałyby stanowić wykazane w sporządzonym przez organ podatkowy zestawieniu obrotu olejem napędowym ujemne stany magazynowe w wysokości 9.399 litrów, b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż zakwalifikowana przez podatnika jako niedobór naturalny ilość oleju napędowego w wysokości 23.822 litrów stanowi w istocie nieudokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, a także wskazanie podobnego zarzutu w odniesieniu do innych paliw, c) art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 o.p. poprzez uznanie iż księgi rachunkowe prowadzone przez stronę w roku 2013 są nierzetelne, d) przepisu art. 23 §1 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie spółce oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo nie zachodzenia przesłanki o której mowa w tym przepisie, e) uregulowań art. 23 § 5 o.p. poprzez dokonanie oszacowania obrotu paliwem w sposób nie zapewniający jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a także nie uzasadnienie powodu dla którego organ dopuścił do zastosowania metody szacowania dopuszczającej wykazane w obliczeniach szacunkowych ujemne stany paliwa. f) przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zaliczenie do przychodów z działalności oszacowanych kwot, które w istocie przychodu nie stanowiły, których to naruszeń nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie. - w związku ze złamaniem w/w zasad postępowania, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez poparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, iż w celu rozliczenia ubytków naturalnych paliw. Skarżący winien dysponować decyzją Naczelnika Urzędu Celnego o której mowa w art. 85 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "p.a."). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku dochodowego za 2013 r., a w szczególności spór dotyczył kwestii niezaewidencjonowania przez skarżącego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 części sprzedaży paliwa w obrocie detalicznym i hurtowym (o łącznej wartości 109.896,74 zł) oraz bezpodstawnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych niedoborów towarów handlowych (o łącznej wartości 100.839,68 zł), a także prawidłowość dokonanego szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, która twierdzi, iż w prowadzonej ewidencji rachunkowej za rok 2013 przychody ze sprzedaży detalicznej paliwa wykazała w prawidłowej wysokości. Bezsporne jest bowiem to, iż skarżący wystawił m.in. w dniu 19 lutego 2013 r. na rzecz N[...] i s-ka fakturę VAT nr 2 dokumentującą sprzedaż detaliczną benzyny PB95, benzyny PB98, oleju napędowego, oleju napędowego E[...] oraz autogazu LPG na stacji paliw znajdującej się w W. przy ul. [...]. W toku przeprowadzonego postępowania, dokonując rozliczenia ilościowego w oparciu o ustaloną wartość sprzedaży i zakupu poszczególnych rodzajów paliwa oraz sporządzone przez stronę na dzień 31 grudnia 2012 r. zestawienie stanu magazynowego paliwa, organ odwoławczy zasadnie doszedł do wniosku, iż w roku 2013, w prowadzonych księgach rachunkowych skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu sprzedaży detalicznej paliwa w ilościach: benzyny bezołowiowej PB 95 w ilości 244,62 litry, benzyny bezołowiowej PB 98 w ilości 92,80 litrów, oleju napędowego E[...] w ilości 65,07 litrów oraz autogazu-LPG w ilości 722,60 litrów. Powyższe ilości nie znajdują odzwierciedlenia we wskazanej powyżej fakturze wystawionej na rzecz N[...], jak również w innych dowodach sprzedaży. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zatem, ocenił ustalenia organu o zaniżeniu przez skarżącego przychodów na łączną kwotę 39.381,81 zł, co stanowi nieudokumentowaną sprzedaż 23.822 litrów paliwa i o wysokości strat w środkach obrotowych. W kontekście kosztów uzyskania przychodów Sąd kierował się dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że nie są takowymi braki paliwa bowiem skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających faktyczne poniesienie wskazanych strat i nie wykazał ich niezawinionego charakteru. Za koszty uzyskania przychodów mogą bowiem uznane być jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika, jako faktyczna utrata majątku, a nie statystyczna bądź przybliżona wielkość. Natomiast jedynym dowodem na poniesienie "niezawinionego niedoboru" w wysokości 0,8% obrotu było "zarządzenie" sporządzone przez skarżącego i załączone do odwołania. Zatem zasadne było odwołanie się do zasad uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1526 ze zm.), z których wynika, że procedura uzyskiwania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków wiązała się z koniecznością złożenia wniosku oraz właściwego jego udokumentowania. Także każda zmiana warunków technicznych czy technologicznych powodowała, że ustalone decyzją normy dopuszczalnych ubytków musiały być zmienione, a to wymagało ponownego uruchomienia właściwej procedury. Zasadnie zatem przyjęto, że w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. załączone do odwołania zarządzenie podatnika z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalające limit na niedobory niezawinione w wysokości 0,8% obrotu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego i jest w znaczny sposób zawyżona. Ponadto wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla konkretnego podatnika ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, a skarżący nie przedstawił takiego dokumentu. Mając zatem na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, powołanie się na przepisy o podatku akcyzowym mają charakter argumentacyjny wyjaśniający zagadnienie niezawinionych niedoborów. Natomiast podstawą prawną działania organów i Sądu były przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuprawniona jest, również, argumentacja skarżącego o bezpodstawnym nieuwzględnieniu okoliczności związanych z różnicą w zakresie temperatury zakupywanego, magazynowanego i sprzedawanego paliwa. Znamienne jest również, iż bez względu na założenie przyjętej metody, skarżący kwestionował nieuwzględnienie wpływu temperatury na wielkość dostawy. Takim zachowaniem nie zmierzał do wyjaśnienia sprawy lecz do piętrzenia wątpliwości. Mimo takiego podejścia do tego elementu stanu faktycznego przyjęte przez organ okoliczności miały potwierdzenie w aktach sprawy, a po ponownym rozpoznaniu sprawy organy z korzyścią dla skarżącego przyjmowały dla rozliczeń wydania paliwa w temperaturze rzeczywistej. Skarżący, natomiast, twierdząc, że rozliczenia z niektórymi odbiorcami odbywały się wg. temperatury 15 stopni powinien był, w sposób jednoznaczny, wskazać tych odbiorców jak i dokumenty, z których wynika ilość i sposób rozliczenia wydanego im paliwa. Takich jednoznacznych wniosków nie można wywieść z treści zeznań świadków, pracowników skarżącego, którzy jedynie w sposób ogólny wypowiadali się, że dla niektórych odbiorców paliwo mogło być wydawane w temperaturze rzeczywistej. Ponadto z zeznań świadków nie wynika również aby sporządzane były dodatkowe noty na okoliczność różnić w wydaniu paliwa w temperaturze rzeczywistej, a w temperaturze 15 stopni, tym bardziej że okoliczności te niezbędne byłyby także dla rozliczeń skarżącego z jego nabywcami. Natomiast w księgach rachunkowych skarżący ewidencjonował wartość sprzedaży i zakupów paliwa w temperaturze rzeczywistej, a w związku z tym zasadne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych tego dotyczących zawartych w prowadzonej przez skarżącego ewidencji i innych dokumentach niezbędnych do jej ustalenia. Zebrane w sprawie dokumenty, tj. dowody źródłowe, czyli faktury VAT, dowody dokumentujące hurtową sprzedaż paliw, dzienne zestawienia ilości sprzedanego paliwa zaewidencjonowanego na stacjach benzynowych, magazynowe przesunięcia towarów handlowych, spisy z inwentarza stanów magazynowych towarów handlowych, poddano szczegółowej analizie, sporządzono rozliczenie ilościowo - rodzajowe zakupionych i sprzedanych paliw ciekłych na każdej z prowadzonych stacji paliw, sporządzono również dzienne zestawienia w tym zakresie, zaś wyciągnięte na ich podstawie wnioski zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą omówienie zebranych dowodów. Przedstawiono w nim wyczerpująco stan faktyczny sprawy, a także mające w niej zastosowanie właściwe przepisy prawa. Ocena ta była dokonywana z uwzględnieniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, i na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oraz logiki i doświadczenia życiowego, nie doszło więc do działania dowolnego. Mając powyższe za podstawę, w protokole badania ksiąg stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży ww. paliw (wynikających z różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa) są nierzetelne i w tym zakresie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., nie uznano tej ewidencji za dowód w sprawie. Nie jest również zasadny zarzut jakoby organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie uwzględnił wskazań organu odwoławczego. Ten bowiem jedynie, zakreślił obszar postępowania dowodowego, który wymagał sprecyzowania. Nie sugerował natomiast i nie mógł tego uczynić, jakie wnioski należałoby wywieść ze stanu faktycznego sprawy. Dlatego też organ I instancji, m.in. przeprowadził dowody z zeznań świadków, a także z zeznań strony, skonfrontował je z całokształtem materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie i wywiódł stosowne stanowisko w sprawie. Okoliczność, że wnioski organu I instancji wynikające z zebranego materiału dowodowego były zbieżne z wcześniej zaprezentowanymi w orzeczeniu, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedstawione powyżej kwestie, co oznacza że zarzuty w tym zakresie, są niezasadne. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Skarżący uzasadnia zarzut przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydanie zaskarżonego orzeczenie. Należy, jednak podkreślić, iż zarzut z taką jego podstawą nie może skutecznie kwestionować przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie sposobu zgromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. To zaś, że skarżący nie zgadza się z wyrażoną przez Sąd I instancji oceną zawartą w skarżonym wyroku nie stanowi zagadnienia, które powinno być kwestionowane w zaprezentowanej formule. Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 23 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie skarżącego brak było przesłanki do oszacowania jego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast, materiał dowodowy potwierdzał nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, wynikającą z faktu niezaewidencjonowania w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., a także dokonywanie w nich zapisów na podstawie nierzetelnych dowodów, co doprowadziło do zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania i co wypełnia hipotezę powołanego przez skarżącego przepisu. W konsekwencji zatem, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też prawidłowo oceniono, że organ prawidłowo dokonał wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu nieujętej w ewidencji hurtowej sprzedaży paliw oraz sprzedaży detalicznej. Zastosował bowiem metodę polegającą na ustaleniu średniej ważonej ceny sprzedaży paliwa według rodzaju w poszczególnych punktach sprzedaży paliwa, co pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.