I SA/Sz 785/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. znak: [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też: "Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. znak: [...] ([...]) określającą M. W. (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł i określił wymienione zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5, art. 24 ust. 1, art. 24a ust.1 i ust. 4, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej: "p.d.o.f.". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. M. W., [...], ul. [...] (poprzednio: ul. [...]). Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał dodatkowo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w: G. W. (ul. F. [...] i ul. [...]), J. (ul. G. [...]), M. (ul. M. [...]) oraz w P. (ul. G. [...]). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej Podatnik wskazał hurtową sprzedaż paliw i produktów pochodnych, jednak w 2013 r., jak wynika z dokumentów źródłowych, prowadził ją również w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, usług gastronomicznych i hotelowych oraz najmu. Organ ustalił też, że decyzją z [...] maja 2010 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki uchylił wcześniejszą decyzję z [...] lutego 2009 r. i odmówił Podatnikowi udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Pomimo braku koncesji, Podatnik prowadził od 1 stycznia do 18 lutego 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie detalicznego obrotu paliwami ciekłymi oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. - w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. 9 maja 2014 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L), w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenie z tytułu składek ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł. Wobec Podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie: - niezaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie, co skutkowało zaniżeniem osiągniętych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; - zaliczenia do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co skutkowało zawyżeniem przychodów; - bezzasadnego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem nienależącego do podatnika samochodu. Decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. znak: [...] ([...], Dyrektor Izby przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. [...] czerwca 2017 r. Naczelnik UCS wydał decyzję nr [...] ([...]), w której określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] lutego 2018 r. znak: [...] ([...]) Dyrektor Izby ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wymienioną decyzją z [...] października 2018 Naczelnik UCS określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 w wysokości [...] zł. Strona odwołała się od powyższej decyzji. W wydanej na skutek odwołania Strony, wymienionej na wstępie decyzji z dnia z [...] lipca 2019 r., uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe Strony w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia i określenia Podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a konieczność uchylenia decyzji Naczelnika UCS została spowodowana błędna oceną przez organ pierwszoinstancyjny części zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy ustalił, że decyzją z [...] maja 2010 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki uchylił wcześniejszą decyzję z [...] lutego 2009 r. i odmówił Podatnikowi udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Pomimo braku koncesji, na wskazanych stacjach benzynowych pod nazwą "N. " - Podatnik prowadził od 1 stycznia do 18 lutego 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie detalicznego obrotu paliwami ciekłymi oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. - w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. Poza detalicznym i hurtowym obrotem paliwami ciekłymi, w 2013 r. Podatnik prowadził także działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i hotelowych oraz najmu, a w okresie letnim - w P. przy ul. [...] i w L. przy ul. [...] - również w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Dyrektor Izby ustalił, iż obliczona przez organ I instancji wysokość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach. Za organem I instancji stwierdził, że w 2013 r. w prowadzonych przez Podatnika księgach rachunkowych nie zaewidencjonowano całości obrotu z tytułu sprzedaży detalicznej paliwa na stacji w W., ul. [...], w ilości: - benzyny bezołowiowej PB 95 w ilości [...] litry, - benzyny bezołowiowej PB 98 w ilości [...] litrów, - oleju napędowego ENERGY w ilości [...] litrów, - autogazu-LPG w ilości [...] litrów Ponowna analiza dokumentów dotyczących hurtowej sprzedaży paliw doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że 22 lutego 2013 r. Podatnik dokonał obrotu olejem napędowym w następujących ilościach: - stan magazynowy na dzień 21.02.2013 r.: [...] litrów, - zakup od B. (faktura VAT nr [...]): [...] litrów, - sprzedaż 22 lutego 2013 r. (faktury VAT nr [...], [...], [...], [...]): [...] litrów, - stan na 22 lutego 2013 r. (wg obliczenia: [...]): [...] litrów. Organ zauważył, że na fakturze nr [...] widnieją dwie daty: data wystawienia faktury 25 lutego 2013 r. i data sprzedaży - 22 lutego 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby samo oznaczenie daty sprzedaży na fakturze nie przesądza, że dostawa oleju napędowego w ilości [...] litrów miała miejsce 22 lutego 2013 r. Podatnik nie przedłożył magazynowego dowodu wydania o numerze [...]. Tym samym nie można uznać, że 22 lutego 2013 r. Podatnik dokonał sprzedaży wskazanej ilości oleju napędowego, ponieważ takiej ilości nie posiadał na stanie magazynowym. Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę "zaświadczenie" sporządzone 10 lipca 2017 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. K. Z., zeznania wystawcy zaświadczenia złożone 10 kwietnia 2018 r. oraz zeznania Podatnika dotyczące wykonywania w bazie w G. prac modernizacyjnych instalacji elektrycznej w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. Uznano, że w trakcie takich robót istnieje możliwość czasowego wyłączenia niektórych z obwodów elektrycznych, przepięć, czy innych awarii, co może skutkować niemożnością wydruku i uzyskania w danym dniu dokumentu wagowego i wydania paliwa z bazy B. . W efekcie Dyrektor Izby ustalił, iż Podatnik według stanu na 31 grudnia 2012 r. posiadał [...] litrów oleju napędowego, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. zakupił łącznie [...] litrów tego oleju, a więc w tym okresie dysponował [...] litrami oleju napędowego. W tym okresie Podatnik sprzedał [...] litrów oleju napędowego. Na dzień 30 kwietnia 2013 r. Podatnik wykazał zerowy stan oleju napędowego, co oznacza, że zaniżył sprzedaż oleju napędowego o [...] litrów ([...]). Powyższe zdaniem organu odwoławczego - po uwzględnieniu sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów 25 lutego 2013 r. (zamiast 22 lutego 2013 r.) - znajduje też odzwierciedlenie w tabeli nr [...] na s. 80-105 decyzji organu I instancji) Według organu odwoławczego Podatnik zaniżył przychody co wynika z zaniżenia sprzedaży paliwa (oleju napędowego) w ilości [...] litry x [...] zł/l. W konsekwencji księgi rachunkowe, w których Podatnik ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w 2013 r., wobec braku ujęcia w nich całości sprzedanego w tym okresie paliwa, zasadnie zostały uznane za nierzetelne w tym zakresie, co znajduje potwierdzenie w sporządzonym 4 marca 2016 r. protokole z badania ksiąg. Dyrektor Izby stwierdził też, iż organ pierwszoinstancyjny prawidłowo dokonał wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu nieujętej w ewidencji hurtowej sprzedaży paliw oraz sprzedaży detalicznej na stacji paliw w W.. Zastosował on bowiem metodę polegającą na ustaleniu średniej ważonej ceny sprzedaży paliwa według rodzaju w poszczególnych punktach sprzedaży paliwa, co - w jego ocenie - pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy dokonał ponownego oszacowania wartości nieujętego w księgach rachunkowych w 2013 r. obrotu netto według zestawienia znajdującego się na s. 19-20 decyzji. W konkluzji stwierdził, że w wyniku niezaewidencjonowania sprzedaży paliwa zarówno w obrocie hurtowym jak i w sprzedaży detalicznej Podatnik zaniżył w omawianym okresie przychody o [...] zł. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał na ujawnione przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu "niezawinione" niedobory paliw ciekłych mieszczące się granicach normy. Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków czy też zasad odrębnych dotyczących zaliczania ich do kosztów podatkowych, ani też szacunkowego ustalania wielkości strat. Organ wyjaśnił, że straty występujące w środkach obrotowych są kosztami wyłącznie w przypadku zaistnienia ogólnego warunku jaki musza spełniać wydatki, które mogą być uznane za koszty tj. być poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie mogą być kosztami braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika. Organ zauważył, ze jedynym dowodem na poniesienie "niedoborów niezawinionych" w wysokości 0,8% obrotu było "zarządzenie" sporządzone przez Stronę i załączone do odwołania. Organ przeanalizował przepisy dotyczące maksymalnych norm dopuszczalnych dla wyrobów akcyzowych i podkreślił, że zestawiając określoną na podstawie przepisów w zakresie podatku akcyzowego wysokość dopuszczalnych ubytków dotyczących paliw płynnych (dla oleju napędowego 0,0006%) z wielkością niedoborów wskazaną przez Podatnika (0,8%) zauważył niewspółmierną różnicę. Organ podkreślił też, że wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla konkretnego podatnika ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, tymczasem Podatnik nie przedłożył również w tym zakresie stosownych decyzji naczelnika urzędu celnego. Organ odwoławczy uznał zatem, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wykazane przez Stronę niedobory towarów handlowych w łącznej kwocie [...]zł dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem organu odwoławczego Podatnik bezzasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów w 2013 r. kwotę [...]zł, będącą wartością paliwa (benzyny bezołowiowej PB 95) zatankowanego do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu marki ŻUK, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu. Dyrektor Izby stwierdził zatem, że w 2013 r. Podatnik zawyżył wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Podatnik zawyżył wysokość przysługującego odliczenia od podatku z tytułu wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...]zł. Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji w sposób dowolny odmówił dania wiary tym dowodom, które sprzeciwiały się lansowanej przez ten organ od początku postępowania tezie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań świadków: J. B., B. O., A. M., K. Z., Z. Ł., H. M., Ł. Z., S. F., a także z zeznań Strony, a następnie skonfrontował je z całokształtem materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że regułą jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez Podatnika ewidencji, a także innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli nie jest to możliwe, organ przeprowadza odpowiednie postępowanie dowodowe. Jeżeli również ono okaże się niewystarczające, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie nie jest sporne, że w niektórych przypadkach dostawa paliwa była przeliczana na 15 stopni, a w innych rozliczana w temperaturze rzeczywistej. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie uwzględnił ilość zakupionego i sprzedanego paliwa w temperaturze rzeczywistej, czyli w takiej, w jakiej ewidencjonowane ono było w księgach rachunkowych. Nielogiczne byłoby bowiem stosowanie innych temperatur odniesienia dla różnych dostaw, a z zebranego materiału dowodowego nie można z całą pewnością ustalić, dla których kontrahentów stosowane było przeliczenie na temperaturę 15 °C, a którzy zostali rozliczeni według temperatury rzeczywistej. To na podatniku natomiast ciąży obowiązek rzetelnego i niewadliwego ewidencjonowania osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów i ponoszonych kosztów ich uzyskania, a co za tym idzie prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2013 r. w kwocie [...]zł, według obliczenia: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł ([...] zł + [...] zł) - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności: [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł) - dochód: [...] zł - podstawa opodatkowania: [...] zł - podatek należny (wg art. 30c ust. 1 ustawy): [...] zł - odliczenia od podatku (składka na ubezpieczenie zdrowotne): [...] zł - podatek po odliczeniu: [...] zł - podatek należny: [...] zł Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając: 1) obrazę art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż Podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży paliw ze względu na wykazane w sporządzonym przez organ zestawieniu obrotu olejem napędowym ujemne stany magazynowe w wysokości [...] litrów, a także uznanie, iż zakwalifikowana przez Podatnika jako niedobór naturalny ilość oleju napędowego w wysokości [...] litrów stanowi w istocie nieudokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, a także wskazanie na podobne zarzutu w odniesieniu do innych paliw, co doprowadziło do jednocześnie do uznania ksiąg i ewidencji prowadzonych przez Stronę za nierzetelne; 2) naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi rachunkowe prowadzone przez Stronę w roku 2013 są nierzetelne; 3) naruszenie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie Skarżącemu oszacowania przychodów uzyskanych podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomimo niezachodzenia przesłanki, o której mowa w tym przepisie. 4) obrazę uregulowań art. 14 ust. 1 p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów z działalności oszacowanych kwot, które w istocie przychodu nie stanowiły. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącego przedmiotem sporu jest kwestia, czy dokonywał on niezewidencjonowanej sprzedaży paliwa, czy też paliwo, którego nie ujęto w ewidencjach sprzedaży, stanowi uzasadnione ubytki wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności. Organy podatkowe w istocie nie zbadały zasadności odliczenia przez Podatnika od stanu magazynowego oleju napędowego niedoborów inwentaryzacyjnych i odmówiły dania wiary wszystkim tym zeznaniom, które sprzeciwiały się przyjętej od początku postępowania tezie. Organ I instancji sugerował, że problem różnicy w ilości paliwa związanej ze zmianami temperatury otoczenia uwzględnił, poprzez przyjęcie wielkość dostaw paliwa w temperaturze rzeczywistej. Natomiast przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie dostaw zjawisko to jest nadal pomijane. Skarżący wskazał, iż zakupu paliwa dokonywano w ilościach przeliczonych na ilość przy temp. 15 st. C, natomiast część sprzedaży i wydań odbywało się w ilościach rzeczywistych. Przy przechowywaniu paliwa w cysternach na wolnym powietrzu oznacza to, że sprzedano mniej paliwa niż zakupiono. Podatnik przedstawił przy tym analizę temperatur otoczenia ze szczególnym uwzględnieniem G. . w okresie styczeń-kwiecień 2013 r. Ponadto Skarżący uznał, iż organ I instancji nie wykonał w ponownym postępowaniu zaleceń organu II instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2020 r. złożonym na rozprawie Strona uzupełniła zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. czego wyraz organ dał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącego podatku dochodowego za 2013 rok, a w szczególności spór dotyczy kwestii niezaewidencjonowania przez Skarżącego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 części sprzedaży paliwa w obrocie detalicznym i hurtowym (o łącznej wartości [...] zł) oraz bezpodstawnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych niedoborów towarów handlowych (o łącznej wartości [...] zł), a także prawidłowość dokonanego szacowania podstawy opodatkowania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, która twierdzi, iż w prowadzonej ewidencji rachunkowej za rok 2013 przychody ze sprzedaży detalicznej paliwa wykazała w prawidłowej wysokości. Bezsporne jest bowiem to, iż Skarżący wystawił m.in. w dniu 19 lutego 2013 r. na rzecz N. fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż detaliczną benzyny PB95, benzyny PB98, oleju napędowego, oleju napędowego ENERGY oraz autogazu LPG na stacji paliw znajdującej się w W. przy ul. [...]. W toku przeprowadzonego postępowania, dokonując rozliczenia ilościowego w oparciu o ustaloną wartość sprzedaży i zakupu poszczególnych rodzajów paliwa oraz sporządzone przez Stronę na dzień 31 grudnia 2012 r. zestawienie stanu magazynowego paliwa, organ odwoławczy zasadnie doszedł do wniosku, iż w roku 2013, w prowadzonych księgach rachunkowych Skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu z tytułu sprzedaży detalicznej paliwa w ilościach: benzyny bezołowiowej PB 95 w ilości [...] litry, benzyny bezołowiowej PB 98 w ilości [...] litrów, oleju napędowego ENERGY w ilości [...] litrów oraz autogazu-LPG w ilości [...] litrów. Powyższe ilości nie znajdują odzwierciedlenia we wskazanej powyżej fakturze wystawionej na rzecz N. , jak również w innych dowodach sprzedaży. Podobna sytuacja wystąpiła również w przypadku sprzedaży hurtowej oleju napędowego. Z akt sprawy wynika, że na dzień 31 grudnia 2012 r. Podatnik posiadał [...] litrów oleju napędowego, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. zakupił [...] litrów, a więc w tym okresie dysponował [...] litrami oleju napędowego. W tym okresie Podatnik dokonał sprzedaży [...] litrów oleju napędowego. Tak więc, wobec faktu, iż na dzień 30 kwietnia 2013 r. Skarżący wykazał zerowy stan oleju napędowego, prawidłowo obliczono, iż zaniżył jego sprzedaż o [...] litrów (zgodnie z obliczeniem: [...] litrów - [...] litrów). W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby wbrew zarzutom skargi - nie został też uwzględniony ujemny stan magazynowy oleju napędowego w dniu 22 lutego 2013 r., w ilości [...] litrów. Organ odwoławczy w tym względzie dokonał bowiem w zaskarżonej decyzji odmiennej oceny zgromadzonych dowodów niż organ I instancji. Organ I instancji uznał, iż wynikająca z faktury z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] wystawionej Skarżącego na rzecz PHU V. Z. D. dostawa oleju napędowego w ilości [...] litrów miała miejsce w dniu 22 lutego 2013 r. Tymczasem organ odwoławczy ocenił, że sam fakt oznaczenia daty sprzedaży na fakturze nie przesądza, iż dostawa miała miejsce w tym właśnie terminie. Zdaniem organu odwoławczego data umieszczona na fakturze mogła być efektem np. błędu osoby ją wystawiającej lub - jak tłumaczy Podatnik - w wyniku czasowej awarii sieci energetycznej. Rozważania w tym względzie znajdują się na stronie 14 i następnych decyzji organu odwoławczego gdzie uwzględniono sprzedaż oleju napędowego w ilości [...] litrów w dniu 25 lutego 2013 r. (zamiast w dniu 22 lutego 2013 r.). W efekcie Sąd za bezpodstawne uznaje stanowisko Skarżącego, jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż Podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży paliw ze względu na wykazane w sporządzonym przez organ zestawieniu obrotu olejem napędowym ujemne stany magazynowe w wysokości [...] litrów, a także uznanie, iż zakwalifikowana przez Podatnika jako niedobór naturalny ilość oleju napędowego w wysokości [...] litrów stanowi w istocie nieudokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, a także wskazanie na podobne zarzuty w odniesieniu do innych paliw, co doprowadziło jednocześnie do uznania ksiąg i ewidencji prowadzonych przez Stronę za nierzetelne Jak stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę działał w zgodzie z powołanymi regulacjami, bowiem skarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego. Zebrane w sprawie dokumenty poddano szczegółowej analizie, zaś wyciągnięte na jego podstawie wnioski zawarte w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą omówienie zebranych dowodów. Przedstawiono w nim wyczerpująco stan faktyczny sprawy, a także mające w niej zastosowanie właściwe przepisy prawa. Ocena ta była dokonywana z uwzględnieniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oraz logiki i doświadczenia życiowego, nie doszło więc do działania dowolnego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje bowiem - wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 ww. ustawy - zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie Skarżącemu oszacowania podstawy opodatkowania pomimo braku przesłanki ku temu. Jak stanowi materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych, wynikającą z faktu niezaewidencjonowania w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., a także dokonywanie w nich zapisów na podstawie nierzetelnych dowodów, przez co Podatnik w roku 2013 dla celów podatkowych zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie zaewidencjonował całości sprzedaży paliwa, zarówno w sprzedaży detalicznej jak i hurtowej. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistych lub na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać z analizy danych wynikających z ksiąg, dowodów źródłowych oraz innych zebranych dowodów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 109/19). Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, iż organ prawidłowo dokonał wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu nieujętej w ewidencji hurtowej sprzedaży paliw oraz sprzedaży detalicznej na stacji paliw w W.. Zastosował bowiem metodę polegającą na ustaleniu średniej ważonej ceny sprzedaży paliwa według rodzaju w poszczególnych punktach sprzedaży paliwa, co pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej Sąd wskazuje, że na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec wykazanego w trakcie postępowania kontrolnego braku rzetelności ksiąg podatkowych za rok 2013 oraz odmówienia im w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, ziścił się tym samym warunek braku możliwości określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Jak wynika z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w sytuacji, gdy podatnik, w celu uchylenia się od opodatkowania, zataja przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, na podstawie art. 23 powyższej ustawy organ podatkowy odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez niego transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania jest w tym przypadku działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt. I SA/Sz 551/16). Zauważyć trzeba, że organ I instancji dokonał szczegółowego, dziennego rozliczenia stanów paliwa Podatnika (ilości zakupu i sprzedaży wszystkich rodzajów paliw zarówno w sprzedaży hurtowej jak i detalicznej), rozliczenie to wykazało, że ilość takiego paliwa jaka została na koniec dnia (paliwo zatankowane w pojazdach pozostałe z dnia poprzedniego oraz paliwo zakupione w danym dniu - dokonane dostawy danego dnia) przekraczała możliwości zmagazynowania w pojazdach wykorzystywanych do przewozu paliwa, jak również, że Podatnik sprzedał odbiorcom hurtowym większą ilość paliwa niż posiadał w danym dniu na stanie. Rozliczenie to zostało dokonane w oparciu o przedstawione przez Podatnika dowody. W takiej sytuacji zasadnie więc uznano, że Podatnik posiadał na stanie paliwo (olej napędowy oraz benzynę bezołowiową 95 i 98) niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że Podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży wskazanych nadwyżek zakupionych paliw. Organ na podstawie przedłożonych przez Podatnika zestawień obrotu magazynowego stwierdził też, że rozliczenie wielkości zakupu i sprzedaży na stacji paliw w W. nie jest zgodne z przedłożonymi zestawieniami. Wykazane przez organ nieprawidłowości dotyczyły także sprzedaży hurtowej poszczególnych rodzajów paliwa. W związku z powyższym zasadnie, w protokole badania ksiąg stwierdził, że prowadzone przez Podatnika rejestry sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w części nieujętych w nich przychodów ze sprzedaży ww. paliw (wynikających z różnic dotyczących ilości nabytego i sprzedanego paliwa) są nierzetelne i w tym zakresie – na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. - nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie. W takiej sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p. wskazano stosowane "w szczególności" metody oszacowania, co oznacza iż jest to katalog o charakterze otwartym. Zgodnie natomiast z wspomnianym już art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W ocenie Sądu, organ wskazując na brak danych o wielkości obrotów Podatnika za poprzednie okresy rozliczeniowe, brak możliwości porównania wysokości obrotów Podatnika do obrotów występujących u innych podatników prowadzących działalność w podobnych warunkach i w podobnym zakresie, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, należycie uzasadnił odstąpienie od wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania. Organ uzasadnił także wybór metody szacowania polegającej na ustaleniu średniej ważonej ceny paliwa wg rodzaju na wymienionych stacjach paliw oraz w obrocie hurtowym. Słusznie zatem działając na podstawie art. 23 § 5 O.p. organ dokonał wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, która pozwalała mu na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistości dla niezaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży paliw na stacji paliw w W. oraz dla hurtowej sprzedaży paliw. Nie sposób zatem uznać za zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Określona w ten sposób podstawa opodatkowania skutkowała określeniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw do zakwalifikowania jako stanowiący koszt uzyskania przychodu niedobór naturalny paliwa w ilości [...] litrów. Zasadnie w tej kwestii organ wskazał, że przepisy p.d.o.f. nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków czy też zasad odrębnych dotyczących zaliczania ich do kosztów podatkowych, ani też szacunkowego ustalania wielkości strat przy uwzględnieniu norm czy współczynników. Trafny jest pogląd, że straty występujące w środkach obrotowych są kosztami wyłącznie w przypadku zaistnienia ogólnego warunku jaki muszą spełniać wydatki, które mogą być uznane za koszty tj. winny być poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 389/16), obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania. Tymczasem jedynym dowodem na poniesienie "niezawinionego niedoboru" w wysokości 0,8% obrotu było "zarządzenie" sporządzone przez Stronę i załączone do odwołania. Trafnie organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1526 ze zm.) Z przepisów tych bowiem wynika, że procedura uzyskiwania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków wiązała się z koniecznością złożenia wniosku oraz właściwego jego udokumentowania. Także każda zmiana warunków technicznych czy technologicznych powodowała, że ustalone decyzją normy dopuszczalnych ubytków musiały być zmienione, a to wymagało ponownego uruchomienia właściwej procedury. Zasadnie uznano, że w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. załączone do odwołania zarządzenie Podatnika z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalające limit na niedobory niezawinione w wysokości 0,8% obrotu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Ponadto trafnie organ wskazał, że występująca u Podatnika wartość ta w stosunku do norm wynikających z powyższego rozporządzenia jest w znaczny sposób zawyżona. Przede wszystkim jednak zasadnie organ zauważył, że wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla konkretnego podatnika ustala właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, a Podatnik nie przedstawił stosownej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, o której mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z czym nie jest on w ogóle uprawniony do rozliczenia jakichkolwiek niedoborów niezawinionych. W takiej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw potwierdzających zarówno powstanie i wysokość ubytków jak i faktu że były one niezawinione. W efekcie organ nie miał podstaw do uwzględnienie powstania niezawinionych ubytków przy dokonaniu szacowania. Również co do ustaleń odnoszących się do pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów Sąd podziela w pełni stanowisko organu. Sąd nie podziela też zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności na które wskazał organ odwoławczy uchylając poprzednią decyzję organu I instancji oraz zaakceptowanie tego przez organ odwoławczy. Nietrafny jest zarzut, że organ I instancji w sposób dowolny odmówił dania wiary tym dowodom, które miały sprzeciwiać się lansowanej przez ten organ od początku postępowania tezie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań świadków: J. B., B. O., A. M., K. Z., Z. Ł., H. M., Ł. Z., S. F., a także z zeznań Strony, a następnie skonfrontował je z całokształtem materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Natomiast odnosząc się do akcentowanej zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestii dostaw paliwa w temperaturze 15 stopni wskazać należy, że właśnie na skutek argumentacji podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (wówczas Dyrektora UKS w S.) wydanej po raz pierwszy w sprawie w dniu [...].05.2016 r. organ odwoławczy nakazał zbadanie tej kwestii. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy z korzyścią dla Strony przyjmowały dla rozliczeń wydania paliwa w temperaturze rzeczywistej. Tym samym obecnie twierdząc, że rozliczenia z niektórymi odbiorcami odbywały się wg temperatury 15 stopni Skarżący powinien w sposób jednoznaczny wskazać zarówno tych odbiorców jak i dokumenty, z których wynika ilość i sposób rozliczenia wydanego im paliwa. Takie jednoznaczne wnioski nie płyną z lektury zeznań świadków, pracowników Skarżącego, którzy jedynie w sposób ogólny wypowiadają się do tego, że dla niektórych odbiorców paliwo mogło być wydawane w temperaturze rzeczywistej. Ponadto wskazać należy, że z zeznań świadka J. B., do której obowiązków należało między innymi kontrolowanie należności oraz wystawianie dokumentów PZ i MM, wynika, że nie sporządzała dodatkowych not na okoliczność różnić w wydaniu paliwa w temperaturze rzeczywistej, a w temperaturze 15 stopni. W ocenie Sądu sporządzenie tego typu dokumentów w sytuacji, gdyby było istotnie tak, jak obecnie twierdzi Skarżący, że niektórym nabywcom paliwo było wydawane paliwo wg temperatury 15 stopni, a niektórym wg temperatury rzeczywistej, uznać należało za niezbędne także dla rozliczeń Skarżącego z jego nabywcami. Zasadnie wskazał też organ, że w księgach rachunkowych Podatnik ewidencjonował wartość sprzedaży i zakupów paliwa w temperaturze rzeczywistej, a w związku z tym zasadne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych tego dotyczących zawartych w prowadzonej przez Podatnika ewidencji i innych dokumentach niezbędnych do jej ustalenia. Nietrafne okazały się także zarzuty zgłoszone w dodatkowym piśmie procesowym Strony z dnia 20 lutego 2020 r. złożonym na rozprawie. Po pierwsze wskazać trzeba, że powoływany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 został wydany na gruncie regulacji Wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, którego przepisy Wspólnotowe nie regulują. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że Strona w trakcie postępowania nie zgłaszała zarzutów pozbawienia możliwości wglądu do materiałów na które powołuje się obecnie w piśmie uzupełniającym skargę, a nadto nie wykazała, aby brak wglądu do tych konkretnych materiałów w jakikolwiek wpłynął na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.