II FSK 1263/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/09 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1375/09, oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.351,00 zł. We wniosku wyjaśniła, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki – V. sp. z o.o. pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.351,00 zł. Spółka wskazała art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady (69/335/EWG) z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249,poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) i stanęła na stanowisku, że podatek został pobrany bezpodstawnie. Podniosła, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c.c.) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego w szczególności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2, dalej TWE). Spółka przywołała przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 69/335/EWG, treść zmienionego art. 7 dokonaną Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 09 kwietnia1973 r. i Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. i wskazała, że w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty obowiązywał przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W ocenie Spółki, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od dnia 01.01.1986 r. (data wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG), we wszystkich Państwach Członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego wszystkich transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. W sprawie nie miało zastosowania odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c., doszło bowiem do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - spółkę V. sp. z o. o. Wyjaśniono, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W przedmiotowej sprawie nie będzie miało także wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z żądaniem wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 (1) Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.06.2007 r. w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego, ponieważ wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę od dnia 01 maja 2004 r. bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. - art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ nie mogły one mieć w sprawie zastosowania jako sprzeczne z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 (1) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2007 r. w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni. - art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z Artykułem 7 (1) Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 w związku art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, z późn. zm.), które polegało na nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do argumentacji Spółki w przedmiocie wykładni (interpretacji) wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka pismem procesowym z dnia 16 grudnia 2009 r. wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie pytania prejudycjalnego o treści: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r, czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ?". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1375/09, oddalił skargę. Sąd wskazał, że kwestią sporną jest to, czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego, objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślono, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego, od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Przywołano art. 249 TWE i wyjaśniono, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Sąd nie podzielił argumentacji Spółki że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczono, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Przytoczono treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wyjaśniono, że zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Data 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek zwolnienia ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy, ma on zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. zauważono, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art.7 ust. 1 pkt 9, tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jako sprzecznych z art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG Sąd uznał za bezzasadny. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG i w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG a także w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez błędna wykładnie polegającą na uznaniu, że " w przypadku państwa takiego jak Polska , które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego w ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (....)" (...). b) Dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu, a więc czynności restrukturyzacyjnych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. 2) Naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG 9 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w zw. z art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu 3) Art. 7 ust. 1 lit b) Dyrektywy 69/335/EWG ( w jej pierwotnym brzmieniu) a także naruszenie art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie. 4) Naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k pakt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust.6 ust.1 pkt 8 lit b, art.7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, Ponadto Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit b Dyrektywy Rady 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i przytoczonych argumentów należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Postępowanie ze skargi V. Sp. z o.o. zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygniętym wyrokiem, o którym mowa. Odpowiadając na nie, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". O wniesienie analogicznego pytania do Trybunału wystąpiła skarżąca Spółka eksponując potrzebę wyjaśnienia, czy można mówić o istnieniu obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 w jej pierwotnym brzmieniu "bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". W świetle tych ustaleń, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy 69/335, jak i przepisów prawa krajowego (u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie) jawią się jako bezzasadne. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił punkt widzenia zaprezentowany przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zakwestionowanego wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.