III SA/Wa 1375/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że V. sp. z o.o. zwana Skarżącą lub Spółką w niniejszej sprawie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek z dnia [...] grudnia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.351,00 zł. W złożonym wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 55.077.000,00 zł, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki – V. sp. z o.o. pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.351,00 zł. Spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady (69/335/EWG) z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE z 1969 r. L. 249,poz. 25 ze zm.) zwanej dalej ,,Dyrektywą 69/335/EWG’’ wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, występującego w Polsce pod nazwą podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej podatek został pobrany bezpodstawnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), dalej "u.p.c.c." w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego w szczególności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) zwany dalej "TWE". Skarżąca stwierdziła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335/EWG, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP, począwszy od 1 maja 2004 r. skutek tej Dyrektywy jest realizowany. Sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Spółka przywołała przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 69/335/EWG, treść zmienionego art. 7 dokonaną Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 09 kwietnia1973 r. i Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty obowiązywał przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W ocenie Spółki, skoro na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG "przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego, były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" to uznać należało, iż w rezultacie wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich, za wyjątkiem Grecji. Zdaniem Spółki w konsekwencji, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od dnia 01.01.1986 r. (data wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG), we wszystkich Państwach Członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego wszystkich transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje. Spółka uzupełniając argumenty powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poddając szczegółowej analizie wyrok ETS C-366/05 z dnia 21.06.2007 r. w sprawie Optimus -Telecomunicacoes S.A. przeciwko Fazenda Publica. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.35, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. W sprawie nie ma zastosowania odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c., doszło bowiem do podwyższenia kapitału zakładowego spółki V. sp. z o.o. przez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - spółkę V. sp. z o. o. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W przedmiotowej sprawie nie będzie miało także wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z żądaniem wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 (1) Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.06.2007 r. w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego, ponieważ prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę od dnia 01 maja 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niżej. - art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ nie mogły one mieć w sprawie zastosowania jako sprzeczne z art. 7 (1) Dyrektywy 69/335/EWG w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że w jej ocenie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalniają od tego podatku zmiany umowy spółki kapitałowej przez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednak należało uznać, że omawiana czynność nie podlega podatkowi, bo taki wniosek wypływa wprost z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. Zdaniem Skarżącej, Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Spółka podniosła, że obowiązujące w Polsce w 1984 r. przepisy ustawy o opłacie skarbowej były sankcyjne, a przepisy wykonawcze do tej ustawy wydane bez upoważnienia ustawowego. W ocenie Skarżącej, sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawnia Spółkę do bezpośredniego powołania się na tę Dyrektywę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sporna w sprawie jest zasadność opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., który zdaniem Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 i innymi Traktatu Akcesyjnego podpisanego przez Polskę w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. W ocenie organu normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Organ wskazał, na treść art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (po zmianie Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.). Organ odwoławczy analizując obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, wskazał, iż ustawa z dnia 19 kwietnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226 z późn. zm.), zwana dalej ,,ustawą o opłacie skarbowej’’ oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późn. zm.) zwane dalej ,,rozporządzeniem’’, posiadały wszelkie cechy legalności. Podkreślił, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, od innych wkładów - 5%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Organ odwoławczy podkreślił, że harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Ponadto organ stwierdził, że Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W ocenie Dyrektora o prawidłowości jego rozstrzygnięcia świadczyć ma także fakt, że podatek kapitałowy jest nadal pobierany w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Dyrektor Izby Skarbowej powołał stosowne przepisy u.p.c.c. dotyczące opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Tak więc obejmując umowę spółki stawką 0,5% w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono przepisów wskazanych przez Skarżącą. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 (1) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2007 r. w związku z Artykułem 2 Traktatu akcesyjnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni. - art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z Artykułem 7 (1) Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego. Ponadto w skardze zarzucono decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 210 § 1 pkt 4 w związku art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.". Naruszenie to polegało na nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do argumentacji Spółki w przedmiocie wykładni (interpretacji) wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) w postępowaniu Optimus - Telecomunicacóes SA przeciwko Fazenda Publica (publ. Dz.U.UE.L.69.249.25), pomimo kluczowego znaczenia motywów uzasadnienia tego wyroku dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała regulacje prawa wspólnotowego dotyczące Dyrektywy 69/335/EWG i zmiany jakie zostały dokonane przez Dyrektywy z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG oraz z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG. W wyniku tych zmian skutek, jaki Dyrektywa 69/335/EWG powinna wywierać na obszarze wszystkich Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 roku, to zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy skutek Dyrektywa powinna odnosić również w Polsce od momentu przystąpienia do UE. Norma, która obowiązuje w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została wprowadzona dopiero przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 4 grudnia 2006. W świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG jest ona bezpośrednia kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG. W związku z niepełną implementacją przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego istnieje podstawa do bezpośredniego stosowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy Dodatkowo powołując orzeczenia ETS w sprawie C-366/05 (Optimus-Telecomunicacóes SA przeciwko Fazenda Publica), Spółka stwierdziła, że nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie ogólnych tez uzasadnienia wyroku. W świetle powołanego wyroku ETS należy uznać, że Dyrektywa 73/79/EWG rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, Dyrektywa nr 73/80/EWG wprowadziła ogólne obniżenie stawek tego podatku, a Dyrektywa nr 85/303/EWG wskazuje na jednoznaczny zamiar rozszerzenia zwolnienia od podatku kapitałowego na jak największą liczbę czynności, które wchodzą w zakres zastosowania tego podatku. Dlatego art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy nr 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, jak również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG, która ma na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Spółka zaznaczyła, że w związku z różnicami w stanie faktycznym sprawy należy sentencję wyroku ETS zinterpretować w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którą obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego w dniu przystąpienia do Wspólnoty przez nowe państwo członkowskie dotyczy wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego ( pomimo, że mogły być w tym czasie opodatkowane tym podatkiem w państwach członkowskich na podstawie przepisów prawa wspólnotowego ) oraz tych czynności, które na podstawie Dyrektywy były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej. Dodatkowo Spółka powołała wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, oraz opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w tej sprawie. W świetle interpretacji przepisów dokonanych przez ETS zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie, w tym te, które dołączyły do Wspólnoty po dniu 1 lipca 1984 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten dotyczy Polski od momentu akcesji do Wspólnoty Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Skarżąca pismem procesowym z dnia 16 grudnia 2009 r. wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie pytania prejudycjalnego: Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r, czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ? Dodatkowo Skarżąca w piśmie procesowym ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Z treści aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007r. wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 55.077.000 zł, w drodze utworzenia 110154 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki – V. sp. z o.o. z siedzibą w W. pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.251,00 zł. Natomiast kwestią sporną jest czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego, objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego stoi na stanowisku, że z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego ( aportu ) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części . Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków . Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie , gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego . Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione ( pierwotne i pochodne ) jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG , a wyrażającej się w nieobjęciu zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich transakcji, które podlegają zwolnieniu w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważyć należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle powołanych przepisów należy zauważyć po pierwsze, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ), skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dellEconomia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Natomiast odnosząc się do stanowiska Skarżącej powołującej się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública, to należy wskazać, że Trybunał w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim ( podkreślenie Sądu ) zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). W związku z powyższym z treści powołanego wyroku ETS nie można wywieść, jak twierdzi strona Skarżąca, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy. Skoro spór dotyczył Portugalii tj. państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 stycznia 1986 r. to oczywistym jest, że preferencje obligatoryjne jakie przewidziane były w Dyrektywie w dacie 1 lipca 1984 r. nie dotyczyły tego państwa. W związku z powyższym stanowisko, że preferencje obligatoryjne nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie potraktować określone transakcje w sposób preferencyjny jest prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy ocena dotyczy państwa będącego członkiem Wspólnoty w dniu będącym datą odniesienia. Natomiast nie można przyjmować, iż w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązkowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie dotyczyły również państwa niebędącego w tym dniu członkiem Wspólnoty. Dlatego też w ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane według stawki preferencyjnej. Podkreślić należy, że przyjęte przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyroki ; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn akt I SA/Wr 1448/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 924/08, z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 831/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1102/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/G1 672/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Odnosząc się do powoływanej w skardze opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07 zawisłej przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii to przede wszystkim należy podkreślić, że spór dotyczył, po pierwsze przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko prezentowane w przedłożonym sprawozdaniu na rozprawę stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo iż spór dotyczył Hiszpanii tj. państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r. to jednak przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i opinii Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art.7 ust. 1 pkt 9, tym samym zarzu t niewłaściwego zastosowania tych przepisów jako sprzecznych z art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uznać za bezzasadny. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Natomiast w ocenie Sądu brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do argumentacji spółki w przedmiocie interpretacji wyroku ETS w sprawie C-366/05 nie naruszyło przepisów art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 187§ 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 o.p., a dokonana ocena nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191o.p. Decyzja zawierająca odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne. Zaskarżona decyzja wskazuje na przepisy prawa na których się opiera, zawiera wyjaśnienie przyczyn, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz argumenty dla których uznano, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto w związku z zaprezentowanym powyżej jednoznacznym stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego i bezzasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, o co wniesiono w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 16 grudnia 2009 r. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.