II FSK 1264/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1217/05 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 września 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. M. kwotę 348,00 (słownie: trzysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ustalając poniesione przez podatniczkę wydatki w 2001 r. oraz wartość mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, począwszy od 1981 r. – nie dokonały tego w sposób przekonywujący. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając koszty utrzymania rodziny i przyjmując minimalny koszt utrzymania w oparciu o najniższe roczne wynagrodzenie z uwzględnieniem metody stosowanej do ustalenia świadczeń z pomocy społecznej winny ustosunkować się do dowodów, z których wynikało, że małżonkowie M. korzystali z pomocy rodziny, oraz że pomoc ta sięgała poziomu 30 % wyliczonej przez organy podatkowe kwoty. Również budzi wątpliwości Sądu pierwszej instancji nieuznanie przez organy podatkowe za wiarygodne oświadczeń małżonków S. o przekazaniu J. i L. M. w 2001 r. darowizny w kwocie 12.000 zł z tej przyczyny, że w oświadczeniu nie wskazano, której córce małżonkowie S. przekazują pieniądze. Okoliczność powyższa, zdaniem Sądu, została potwierdzona w zeznaniu A. S. (protokół z dnia 6 stycznia 2004 r.). Nieujęcie powyższej kwoty w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodu uzyskanych w 2001 r. z tytułu darowizny w ocenie Sądu nie wyłącza możliwości uznania tej darowizny za przekazaną, w świetle dowodu w postaci zeznań darczyńcy. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie konieczne jest także uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez J. M. z tytułu pracy w dawnym NRD od 1986 do 1989 roku. W tym celu organy podatkowe powinny podjąć próbę pozyskania dowodów w postaci dokumentów bądź zeznań świadków, które pozwoliłyby przyjąć za zasadne bądź nie twierdzenia dotyczące faktu pracy J. M. w byłym NRD, okresu w jakim pracował i wysokości uzyskanych zarobków. Gdyby twierdzenia co do wysokości tych zarobków okazały się zasadne, dodatkowych wyjaśnień wymagałoby z jakich źródeł strona skarżąca wraz z małżonkiem pokryła wyliczone przez organy finansowe niedobory z lat 1991 - 1994, skoro, jak zeznał ojciec L. M., kwota 45.000 USD zdeponowana została u niego w 1996 r. Powyższe wyjaśnienia są w ocenie Sądu niezbędne do ustalenia wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł, okresu jego uzyskania, oraz ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z tych źródeł. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), w związku z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j. zalecenie przez Sąd uzupełnienia postępowania dowodowego: a) poprzez podjęcie próby przez organy podatkowe pozyskania dowodów w postaci dokumentów bądź zeznań świadków, które pozwoliłyby przyjąć za zasadne bądź nie, twierdzenia dotyczącego faktu pracy J. M. w byłym NRD, okresu w jakim pracował, wysokości uzyskanych zarobków, a następnie pozyskania dodatkowych wyjaśnień z jakich źródeł strona skarżąca wraz z małżonkiem pokryła wyliczone niedobory z lat 1991-1994, skoro jak zeznał ojciec L. M. – A. S., kwota 45.000 USD zdeponowana została u niego w 1996 r. – pomimo, że A. S. zeznał, że cała kwota oszczędności została wybrana do końca 2000 r., b) na okoliczność faktu korzystania przez stronę z pomocy rodziny w bieżących kosztach utrzymania, a w szczególności dokonanie oceny czy obniżenie tych kosztów mogło dotyczyć wskazanego przez stronę poziomu 30% wyliczonej przez organ podatkowy kwoty – pomimo, że wyliczone przez organy podatkowe koszty utrzymania w kwestionowanym okresie 1981 — 1996 r. były kosztami minimalnymi, przyjętymi na poziomie korzystnym dla podatniczki, a ponadto istotnie niższymi w stosunku do wskazanych przez nią kosztów za okres 1997-2001 r., c) uznanie przez Sąd za wiarygodne oświadczeń małżonków S. o przekazaniu stronie i jej małżonkowi w 2001 r. darowizn w kwocie 12.000 zł pomimo, że organy podatkowe uznając, że nie doszło do przekazania w/w darowizn w 2001 r. nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. 2) Naruszenie art.145 § 1 pkt 1c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., które sprowadza się do sprzeczności istotnych ocen w wyroku z treścią zebranego materiału. 3) Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. 4) Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, że w sytuacji gdy podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów i nie może ich udokumentować, organy podatkowe powinny podjąć próbę pozyskania dowodów w postaci dokumentów bądź zeznań świadków – pomimo, że w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki przekraczające w roku podatkowym zeznany dochód znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. W związku z powyższym wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi materialną podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, ustawodawca stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania dowodowego. Treścią tej zasady jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z powołanego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek organów podatkowych rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz że materiał dowodowy powinien być rozpatrzony "w sposób wyczerpujący". Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W tej sytuacji, gdy strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tzw. nieujawnionych źródeł, na stronie ciąży obowiązek przedstawienia dowodów służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Obowiązek organu prowadzącego postępowanie, wynikającym z realizacji zasady prawdy obiektywnej, jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń w sytuacji gdy strona jest zobowiązana do wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony przeciwnej w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wynieść negatywne dla niej skutki. Podkreślić również należy, że organ podatkowy nie może zachować się biernie w trakcie gromadzenia dowodów, oceniając jedynie, czy strona wskazała fakty stanowiące podstawę jej żądania, przerzucając w ten sposób obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy. Powyższe twierdzenie wynika stąd, że w postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia nie jest określony przy pomocy zasady ciężaru dowodu, lecz wyraźnie sformułowanej w ordynacji podatkowej – zasady śledczej, według, której na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. B. Brzeziński, M. Masternak – O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd podatkowy, nr 5 z 2004 r.). Bez wątpienia, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zaznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania źródła przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesienie w danym roku podatkowym wydatków. Jest to tzw. materialnoprawny wymóg prezentacji dowodu, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego przesądzając rozstrzygnięcie w toczącej się sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję odwoławczego organu podatkowego uznał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy. Powyższa ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest uzasadniona. I tak, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wyliczając uzyskaną przez podatnika pomoc rodziców w utrzymaniu swojej czteroosobowej rodziny poprzestały na z góry przyjętych założeniach, że pomoc ta nie mogła być wyższa od minimalnych kosztów utrzymania wynikających z obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6 lutego 1998 r. w sprawie wskaźników i waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń pomocy społecznej (MP nr 5, poz. 90), gdy tymczasem były zobowiązane do ustalenia zakresu tej pomocy, skoro podatnik wskazywał, że wyliczenie koszów utrzymania rodziny w ten sposób są zawyżone przynajmniej o 30%. Również trafne jest zwrócenie uwagi przez Sąd pierwszej instancji na fakt, że kwota darowizny uczyniona przez A. S. na rzecz L. M. w świetle zeznań A. S., J. M. i L. M. nie powinna nasuwać wątpliwości. Tym bardziej, że nie wykazano dowodów bądź okoliczności, które przeczyłyby temu faktowi. W świetle przytoczonych na wstępie rozważań za całkowicie trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące niewyjaśnienia uzyskania przez J. M. przychodów z pracy w byłej NRD. Bez wątpienia wskazał on źródło przychodu powołując się na skierowanie do pracy, adnotacji w paszporcie oraz składając stosowne oświadczenie. W tej sytuacji poprzestanie na ocenie zaświadczenia podatnika o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z Zakładu W. z lat 1979-1989 nie może być uznane za "podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego". W powyższej kwestii należało przeprowadzić szczegółowe, wszechstronne postępowanie w celu jednoznacznego stwierdzenia czy prawdopodobny jest fakt zgromadzenia przez podatnika w okresie 3 lat oszczędności z tytułu pracy w wysokości 45.000 USD. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzasadnia dalsze rozważania dotyczące dysponowania tą kwotą. W świetle powyższych wywodów należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych za nieuzasadnione. Sąd wykazał w sposób jednoznaczny naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, swoje stanowisko w sposób klarowny uzasadnił powołując się na stosowne przepisy prawa materialnego i procesowego oraz zawarł wskazówki co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.