II FSK 1274/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I[...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1265/15 w sprawie ze skargi I[...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1265/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności, że "budynek" dawnej stołówki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze względów technicznych (brak instalacji, brak jakichkolwiek przyłączy, brak okien, ubytki w dachu), a błędne ustalenia z oględzin budynku z 4 grudnia 2014 r. wynika z faktu, że przedstawiciele organu pierwszej instancji nie rozumieli oświadczeń prezesa zarządu Spółki i nie dokonali oględzin wnętrza budynku, nie skorzystali z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a także błędnie ustalili powierzchnię domków letniskowych skarżącego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. poprzez bezpodstawną odmowę ich zastosowania przez ich błędną wykładnię; Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej "u.P.b.") - przez jego błędną wykładnie i uznanie, że ustalenia "względów technicznych" w rozumieniu tego przepisu nie ma znaczenia stan instalacji, ścian wewnętrznych, stropów i wszystkiego, co znajduje się wewnątrz budynku, a "względy techniczne" mają mieć charakter trwały (nieodwracalny) i mają dotyczyć składowych definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1), podczas gdy prawidłowa interpretacja w/w przepisów prowadzi do wniosku, że "względy techniczne" nie mogą dotyczyć części składowych definicji budynku, ponieważ w takiej sytuacji w ogóle nie byłoby przedmiotu opodatkowania, bo przecież nie istniałby budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1, a w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 mowa jest o budynku, którego dotyczą względy techniczne, czyli budynku spełniającym definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1, tj. musi to być zawsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ze względów technicznych; a ponadto w w/w przepisie chodzi o takie "względy techniczne", które w danym momencie (roku podatkowym) powodują, że podatnik nie korzysta z budynku i obiektywnie nie może z niego korzystać, a niekoniecznie musi to być wynikiem przeszkody nieodwracalnej w przyszłości; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy położony na terenie prowadzonego przez skarżącą ośrodka wypoczynkowego budynek dawnej stołówki może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem strony skarżącej, zły stan techniczny budynku (brak instalacji, brak jakichkolwiek przyłączy, brak okien, ubytki w dachu) uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że stan ten nie ma charakteru trwałego i po przeprowadzeniu napraw lub remontów nieruchomość będzie mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej sporny budynek byłej stołówki spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna oraz opinia techniczna z kwietnia 2013 r. Osobną kwestią jest natomiast, czy mógł być on wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przechodząc do tej kwestii spornej wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2018 r., II FSK 337/16, LEX nr 2480786; z 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16, LEX nr 2350335; z 9 maja 2017 r., II FSK 504/15, LEX nr 2323446; czy z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15, LEX nr 2306930). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiają korzystanie przez skarżącą ze spornego budynku. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej sporządzonej w kwietniu 2013 r. wynika, że budynek byłej stołówki posadowiony jest na betonowym fundamencie, ściany nośne wykonane są z cegły białej silikatowej o grubości 25 cm. Konstrukcja dachu wykonana została z wiązarów stalowych opartych na słupach stalowych. Dach pokryty jest onduliną, przy czym brakuje zarówno obróbek blacharskich, jak i rynien i rur spustowych. Otwory drzwiowe i okienne zabezpieczono deskami. W budynku brak było instalacji: elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej i gazowej. Z kolei z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin w dniu 4 grudnia 2014 r. wynika, że w budynku nie ma szyb (otwory zaślepiono deskami), drzwi wejściowe stanowi drewniana furta, dach w wielu miejscach jest zniszczony (powyginana płyta bitumiczna). Skarżący kasacyjnie nietrafnie kwestionuje nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, czy nieruchomość Spółki ze względów technicznych mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie takiego dowodu nie było konieczne, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że poza ewentualnymi przeszkodami natury organizacyjnej i finansowej, nie było innych przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do przystosowania obiektu do prowadzenia w nim zróżnicowanej działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że zastosowanie klauzuli "względów technicznych" odnosi się do niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko działalności w określonej branży lub o określonym charakterze. Eksponowany przez stronę skarżącą brak instalacji, przyłączy i okien oraz ubytki w dachu, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i są wystarczające. Oparcie rozstrzygnięcia na tych ustaleniach nie naruszało więc art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p., co Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości Spółki miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionych powyżej powodów zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie dotyczącym błędnego ustalenia powierzchni domków letniskowych skarżącej. W powyższym zakresie należy zwrócić uwagę, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Spółka wykazała m.in. budynki letniskowe (rekreacji indywidualnej) o powierzchni 710 m2. Organ pierwszej instancji w decyzji z 12 czerwca 2013 r. podał, że zaliczył do opodatkowania wszystkie budynki rekreacji indywidualnej wskazując ich łączną powierzchnię na 710,20 m2. Wójt wskazał przy tym, jaką podstawę opodatkowania przyjął w poszczególnych miesiącach 2012 r. podając, że w październiku Spółka sprzedała działkę, która zabudowana była budynkiem rekreacji indywidualnej o powierzchni 43,40 m2. W związku z tym od kolejnego miesiąca zmieniono powierzchnię gruntów i budynków będących przedmiotem opodatkowania. Wbrew zarzutowi strony skarżącej - organ pierwszej instancji wskazał dowody i dokumenty, na podstawie których ustalił powierzchnie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Były to znajdujące się w aktach sprawy kopie aktów notarialnych oraz informacje z ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]