II FSK 1301/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 674/19 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1301/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27.03.2019 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w kwocie 38.998 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy ustalił, że L. i H. małżonkowie G. w 2014 roku ponieśli wydatki na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 260.000 zł, przekraczające o kwotę 103.993 zł udokumentowane przychody, w tym posiadane na początku roku podatkowego oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce w łącznej kwocie 106.220 zł. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem, że źródłem finansowania wydatków była otrzymana w 2013 r. od J. T. kwota 20.000 funtów brytyjskich tytułem zadatku na zakup nieruchomości, ponieważ małżonkowie zgodnie oświadczyli, że przewalutowania tej kwoty na złotówki dokonali dopiero w grudniu 2015 r. oraz że sprzecznie z oświadczeniami złożonymi w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości W. G. otrzymali już w roku 2011, a nie dopiero w roku 2014; organ podatkowy nie zgodził się tez na prowadzenie dalszych dowodów z zeznań świadków przeciwko pierwotnym twierdzeniom podatników oraz przeciwko osnowie aktu notarialnego. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych i poprawność przeprowadzonego postępowania, a w szczególności niezweryfikowanie prawdziwości umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z 1.12.2011 r., nieuwzględnienie środków otrzymanych tytułem zadatku w związku z umową z 25.12.2013 r. i odmowę zwrócenia się do brytyjskiej administracji podatkowej celem weryfikacji tej umowy, a także odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na tę okoliczność. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podstawę opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł stanowi przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków poczynionych w roku podatkowym nad uzyskanymi przychodami, opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania. Uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów należy do podatnika, natomiast organy podatkowe zachowują uprawnienie do swobodnej oceny dowodów przez niego wskazanych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.10.2018 r., II FSK 704/18 i z dnia 12.07.2018 r., II FSK 2135/16). Skarżąca pierwotnie potwierdziła zeznania W. G. co do formy, terminu i kwoty wypłaty zadatku i ustaleń faktycznych w sprawie dokonano w dużej mierze na podstawie przedstawionych wyjaśnień i zeznań małżonków G. oraz przeprowadzonej analizy historii posiadanych przez nich rachunków bankowych, w tym sald na początek roku podatkowego oraz na dni poniesienia kwestionowanych wydatków; wykorzystano także zeznań świadków. Zaistniała w toku postępowania podatkowego zmiana twierdzeń podatników nie uzasadnia zarzutu nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego oraz naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż zmianę tę organy podatkowe rozważyły i oceniły; nie stanowi też ona przesłanki do dalszego prowadzenia postępowania w kierunkach wskazywanych przez podatników. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za odpowiadającą przepisom prawa, mimo, że utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z: a) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, w szczególności: - niezweryfikowanie prawdziwości umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 1.12.2011 r. z W. G.; w tym zakresie mąż skarżącej wskazywał, że wykazane w niej środki na zakup nieruchomości zostały faktycznie przekazane w 2011 r., a nie jak wcześniej wskazywał - w 2014 r.; - nieuwzględnienie przy ustalaniu źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2014 r. przez małżeństwo G. środków otrzymanych tytułem zadatku od J. T. w związku z umową z dnia 25.12.2013 r.; b) art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. G. na okoliczność prawdziwości umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 1.12.2011 r., w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca posiadała środki finansowe na pokrycie wydatków dokonanych w 2014 r. oraz zgromadzenia wskazanych na dzień 31.12.2014 r. oszczędności; c) art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezwrócenie się do brytyjskiej administracji podatkowej, czy faktycznie umowa przedłożona przez W. G. zawarta z J. T. miała miejsce i kiedy nastąpił jej zwrot, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca posiadała środki finansowe na pokrycie dokonanych w 2014 r. wydatków oraz zgromadzenia wskazanych na dzień 31.12.2014 r. oszczędności. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r.,poz. 2167, dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę całościowego materiału dowodowego, interpretowania wszełkich niejasności na niekorzyść skarżącej, niezapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez odrzucanie jej wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, a nie od rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Podnoszone w niej zarzuty powinny więc być nakierowane na błędy i uchybienia sądu administracyjnego, a nie organu administracji. Winno to znaleźć wyraz w formule stawianych zarzutów, ale przede wszystkim we wskazywanych podstawach kasacyjnych, które na mocy art. 176 § 1 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wyznaczają granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adekwatnymi podstawy kasacyjne w takim przypadku są przepisy P.p.s.a., bowiem to one regulują postępowanie sądowoadministracyjne; przepisy ustaw regulujących inne postępowania, w tym ogólne administracyjne lub podatkowe, stanowić mogą jedynie podstawy uzupełniające, w przypadku odpowiedniego ich powiązania z naruszeniami przepisów P.p.s.a., których dopuścił się sąd administracyjny. W badanej skardze kasacyjnej skierowany wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzut dotyczący wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oparty jest na podstawie kasacyjnej w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, stanowiąc, że sąd ten nie jest związany granicami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przytoczona podstawa kasacyjna nie odnosi się zatem w żadnym zakresie ani do prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ani podstawy prawnej wydanego wyroku w postaci art. 151 P.p.s.a.; nie jest więc adekwatna do twierdzenia o niezasadnym zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustaleń faktycznych organów podatkowych. Wadliwość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego została ponadto uznana w skardze kasacyjnej za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jest to kwalifikacja oczywiście nieprawidłowa, ponieważ rażące naruszenie prawa, do którego odnosi się wymieniony przepis, oznacza wadliwość tkwiącą w samej decyzji (w samym rozstrzygnięciu organu podatkowego), a więc wadliwość odnoszącą się zasadniczo do oczywistych i kwalifikowanych naruszeń prawa materialnego, a nie do błędów w procedurze ustalania faktów, w tym w zakresie oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. I ta podstawa kasacyjna nie jest więc adekwatna do istoty zarzutu, który ma określać. Niezależnie jednak od wymienionych konstrukcyjnych wadliwości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS10/09) rozpoznał sprawę co do jej istoty, a więc odniósł się także do postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskutek niezasadnego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Również jednak ocena zarzutu z tej perspektywy nie daje podstaw do podważenia trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że skarżący kontestują prawidłowość ustaleń faktycznych w oparciu o wywodzenie twierdzeń sprzecznych z ich wcześniejszymi depozycjami – czy to w zakresie niewykorzystania do sfinansowania wydatków roku 2014 środkami pochodzącymi z przewalutowania posiadanych walorów dewizowych, czy to w zakresie terminów płatności środków otrzymanych w wyniku wykonania przez kontrahenta umowy zawartej w roku 2011. Dezawuowanie własnych wcześniejszych twierdzeń samo w sobie jest działaniem niweczącym ich wiarygodność i podlega ocenie w oparciu o zasady określone w art. 191 O.p. Oceny tej dokonują jednak organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez organy podatkowe tego właśnie przepisu, polemika z dokonaną przez organy podatkowe oceną okoliczności faktycznych sprawy lokowana jest poza ramami wyznaczonymi przepisami prawa, jest więc prawnie bezskuteczna. Nawet jednak pomijając ten aspekt sprawy nie sposób podzielić zapatrywania o celowości prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie faktów sprzecznych z niepodważanymi przez organy podatkowe depozycjami samych zainteresowanych. Nie ma to nic wspólnego z prowadzeniem postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych (zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p.), czy rozstrzyganiem wątpliwości na jego niekorzyść, ale jest uwarunkowane względami logiki, a także ekonomiki postępowania. Skoro zatem strony przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 1.12.2011 r., zawartej w kwalifikowanej formie aktu notarialnego, sformułowały zasady i terminy dokonania płatności za nieruchomość, bezprzedmiotowe byłoby weryfikowanie prawdziwości tych warunków przez organy podatkowe, bowiem ewentualne znaczenie dla rozstrzygnięcia podatkowego mogłoby jedynie mieć wykonanie tej umowy, a nie jej "prawdziwość". Niezależnie jednak od możliwości i prawidłowości oparcia ustaleń w sprawie podatkowej na treści umowy notarialnej, sam skarżący potwierdził jej wykonanie zgodnie z przewidzianymi w niej klauzulami odnoszącymi się do dokonania płatności już w roku 2011; zanegowanie przez organy podatkowe późniejszych odmiennych twierdzeń skarżącego co do rzekomego dokonania płatności dopiero w roku 2014, miało więc logiczne uzasadnienie. Podobnie należy ocenić kwestię wykorzystania środków dewizowych otrzymanych przez skarżących tytułem zadatku w związku z umową z dnia 25.12.2013 r. Również w tym przypadku tezie o możliwości ich wykorzystania dla sfinansowania wydatków poczynionych przez skarżących w roku 2014 przeczą ich własne oświadczenia o przechowywaniu ich aż do grudnia 2015 r.– niezależnie już od okoliczności, że dla pozytywnego zweryfikowania twierdzeń przeciwnych konieczne byłoby wykazanie daty i okoliczności przewalutowania środków dewizowych, ponieważ wydatki skarżących czynione były w złotówkach, a nie funtach. Oczywiście nieuprawnione jest też założenie, że to brytyjska administracja podatkowa władna jest stwierdzić, czy umowa, na którą skarżący się powoływali, faktycznie została zawarta oraz kiedy nastąpiły wynikające z niej płatności. W tych okolicznościach odmowa prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunkach wskazanych przez skarżących nie może być poczytana za naruszenie art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p., bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, podczas gdy okoliczności wskazywane przez skarżących albo pozbawione są tej cechy, albo w toku postępowania były przez samych skarżących przedstawiane odmiennie. Oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję opartą na takich przesłankach proceduralnych nie może tez stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Co się tyczy postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należy zauważyć, że jest to przepis o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, gdyż stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis ten mógłby być zatem naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził kontrolę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako kryterium przeprowadzonej kontroli przyjął zgodność tej decyzji z prawem oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawem przewidziany w postaci oddalenia skargi. Do stawiania zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. nie upoważnia zatem powoływanie się na rzekome niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., bowiem sedna tego zarzutu nie stanowi samo przeprowadzenie kontroli lub zastosowane kryterium jej przeprowadzenia, ale jej wynik. Kwestionowanie rezultatu przeprowadzonej kontroli oraz jej wnikliwości, w tym prawidłowości oceny materiału dowodowego, interpretowania pojawiających się w nim sprzeczności czy też zasadności nieuwzględnienia wniosków dowodowych, winno być przeprowadzane z wykorzystaniem odmiennych podstaw kasacyjnych, adekwatnych do treści podnoszonych zarzutów. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Anna Dumas Tomasz Zborzyński (spr.) Agnieszka Olesińska