VIII SA/Wa 674/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania H. G. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]marca 2019 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej za 2014r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.998,00 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]marca 2019 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 207 i art. 211 Op oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25c - 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), przy czym art. 25b - 25g w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca"), ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.998,00 zł. Naczelnik US w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, iż prowadził wobec małżonków H. i L. G. (dalej: "małżonkowie"), objętych ustrojem wspólności majątkowej postępowania podatkowe, które zostały połączone i prowadzone jako jedno postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. Przyczyną ich wszczęcia było powzięcie przez organ I instancji informacji dotyczących poniesienia w 2014r. przez małżonków wydatków w postaci zakupu dwóch nieruchomości położonych w [...]przy ul. [...] (za kwotę 70.000 zł) oraz przy ul. [...] (za kwotę 70.000 zł), oraz nie składanie zeznań podatkowych przez skarżącą od 2009 r. zaś przez męża skarżącej od 2004 r., Wydatki z tytułu zakupu innych nieruchomości, małżonkowie ponieśli również w 2013r. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone wydaniem wobec nich decyzji wymiarowych Naczelnika US z [...]czerwca 2018 r. ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r., w kwocie 7.753,00 zł. Organ I instancji ustalił wówczas nadwyżkę przychodów nad wydatkami na dzień [...]grudnia 2013 r. w kwocie 19.144,31 zł (w gotówce) oraz na rachunkach bankowych w wysokości 87.069,71 zł i 7,03 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego Naczelnik US nie uznał zeznań małżonka strony za wiarygodne i ustalił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych małżonków G. wyniosła 103.993,01 zł. Powołaną na wstępie decyzją z [...]marca 2019 r. wysokość zobowiązania w tym podatku ustalił skarżącej w kwocie 38.998,00 zł, według stawki 75%, przyjmując za podstawę kwotę 51.997,00 zł, tj. przypadającą na małżonka połowę kwoty 103.993,01 zł, stanowiącej sumę przychodów odpowiadających kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) na dzień [...]stycznia 2014 r., [...]lutego 2014 r., [...]czerwca 2014 r. i [...]sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawił w ujęciu chronologicznym poniesione wydatki i zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe małżonków H. i L. G. za okresy: 1 stycznia 2014 r. – 23 stycznia 2014 r., 24 stycznia 2014 r. – 12 lutego 2014 r., 13 lutego 2014 r. – 3 kwietnia 2014 r., 4 kwietnia 2014 r. – 12 maja 2014 r., 13 maja 2014 r. – 24 czerwca 2014 r., 25 czerwca 2014 r. – 16 lipca 2014 r., 17 lipca 2014 r. – 4 sierpnia 2014 r. oraz 5 sierpnia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r., w związku z poniesionymi wydatkami w dniu: - 23 stycznia 2014 r. wpłaty gotówki w wysokości 40.000,00 zł na rachunek bankowy, - 12 lutego 2014 r. zapłaty za zakupioną nieruchomość położoną w [...]przy ul. [...]w wysokości 70.000,00 zł, - 3 kwietnia 2014 r. wpłaty zaliczki J. P. w wysokości 30.000,00 zł, - 12 maja 2014 r. wpłaty gotówki na rachunek bankowy w wysokości 20.000,00 zł, - 24 czerwca 2014 r. wpłaty gotówki na rachunek bankowy w wysokości 50.000,00 zł, - 16 lipca 2014 r. zapłaty zaliczki J. P. za wykonanie kanalizacji w wysokości 100.000,00 zł, - 4 sierpnia 2014 r. zapłaty za zakupioną nieruchomości położoną w [...]przy ul. [...] w wysokości 60.000,00 zł (zaliczka 10.000 zł przekazana w 2013 r.). Na dzień 23 stycznia 2014 r. nadwyżka wydatków nad przychodami stanowi kwotę 19.642,57 zł, na dzień 12 lutego 2014 r. - 23.835,85 zł, na dzień 24 czerwca 2014 r. - 28.160,60 zł i na dzień 4 sierpnia 2014 r. - 32.353,99 zł. Na dzień poniesienia pozostałych wydatków wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami. Zatem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obojga małżonków stanowią kwotę 103.993,01 zł. (zob. str. 37 – 42 decyzji Naczelnika US). Analizując posiadane oszczędności na rachunkach prowadzonych w walucie euro oraz funtach organ podatkowy stwierdził, że saldo końcowe jest wyższe niż początkowe, bowiem małżonkowie dokonywali wpłat na rachunek oszczędnościowy w tych walutach. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w walucie obcej w ocenie organu I instancji nie stanowiły jednak źródła finansowania wydatków ponoszonych w 2014 r., co potwierdziły historie rachunków bankowych oraz zeznania małżonka strony, który oświadczył że całą posiadaną walutę wymienił na złote dopiero w grudniu 2015 r. Uznano zatem, że kwoty zgromadzone w walucie obcej stanowiły oszczędności małżonków. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Op, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, a w szczególności nie zweryfikowanie prawdziwości umowy przedwstępnej kupna (sprzedaży) nieruchomości z [...] grudnia 2011 r. zawartej z W. G. oraz nie uwzględnienie przy ustalaniu źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2014r. środków otrzymanych tytułem zadatku od J. T. w związku z umową z [...] grudnia 2013 r., w wysokości 20.000 funtów (równowartość 100.000 zł), która to kwota odpowiada w całości ustalonej przez organ kwocie nadwyżki wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ I instancji dokonał wadliwej oceny zeznań męża skarżącej, jak i pominął ich dalsze wyjaśnienia, w tym okazane dwie umowy przedwstępne nabycia nieruchomości. Pełnomocnik dodał wprawdzie, że przedłożona na końcowym etapie umowa przedwstępna zakupu nieruchomości spisana z J. T. nie jest zgodna z pierwotnymi zeznaniami zarówno strony, jak i ww., jednak po jej przedłożeniu, organ winien dokonać uzupełniającego przesłuchania świadka na okoliczność jej powstania, czy faktycznie miała miejsce i czy widnieje na niej jego podpis. Zauważył, że zeznania były składane po upływie 4 lat od dokonania transakcji kupna sprzedaży, zaś przenosząc zasadę z postępowania dowodowego w postępowaniu cywilnym dowód z dokumentu ma pierwszeństwo przed dowodem z zeznań świadków, co oczywiście nie oznacza, że nie może być wzruszony. Jednak do prawidłowego jego wzruszenia dowód z przesłuchania J. T. na okoliczność jego sporządzenia winien być przeprowadzony. Pełnomocnik zauważył również, że w toku postępowania dowodowego przedłożono umowę z [...]grudnia 2013 r., z której wynika, że małżonkowie w grudniu 2013 r. otrzymali równowartość 100.000 zł, czyli kwotę, która w całości odpowiada ustalonej przez organ podatkowy nadwyżce wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami. Co prawda L. G. wskazał, że nie dokonał wydatkowania tych środków, ale uczynił to będąc przekonany, że wskazane wcześniej źródła finansowania pokrywają w całości poniesione wydatki. Obawiał się opodatkowania tych środków jako depozytu nieprawidłowego, co w związku z wszczętymi przez organ I instancji dwoma postępowaniami podatkowymi w tym zakresie było w pełni uzasadnione. W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego o wskazane w odwołaniu dowody. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...]lipca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz jej ramy prawne. Przypomniał, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (także jako: "ustawa zmieniająca") wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Podniósł, iż do 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 updof oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, natomiast od 1 stycznia 2016 r. zostały zawarte w art. 20 ust. 1b updof oraz rozdziale 5a updof zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Powołując następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 updof organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie nowych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. Zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b updof jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 updof, w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W nowym kształcie przepisy wskazują na kilka elementów, na podstawie których organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu takiego przychodu, a następnie określają jego wysokość, tj. dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (art. 25b ust. 2 updof) oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 updof). Wielkości te muszą być stwierdzone precyzyjnie, ponieważ przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi zostanie opodatkowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że w jej realiach ocenie podlega, czy na 1 stycznia 2014 r. skarżąca posiadała środki finansowe na pokrycie poniesionych w roku 2014 wydatków, a tym samym czy ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przez małżonków G. w kwocie 103.993,01 zł z czego na skarżącą przypada kwota 51.997,00 zł znajduje pokrycie w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach. Zdaniem organu odwoławczego zajęte w tym zakresie stanowisko organu I instancji było prawidłowe, tzn. zarówno skarżąca, jak i złożone w tym względzie wyjaśnienia jej małżonka nie potwierdzają ich twierdzeń jakoby posiadali oni środki finansowe na ww. cel, pochodzące z opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodów. Nie przedłożyli nadto żadnych jednoznacznych dowodów, że poczynione w badanym roku wydatki zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Dyrektor IAS stwierdził również, że Naczelnik US postępowanie podatkowe przeprowadził przy tym zgodnie z procedurą przewidzianą w Op, jak również prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, odnosząc ich treść do konkretnych elementów stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy zebrał przy tym w sposób wyczerpujący i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności na podstawie przedstawionych wyjaśnień skarżącej i jej małżonka, zeznań świadków oraz zebranych dowodów odnoszących się do posiadanych oszczędności dokonując analizy rachunków bankowych (wpływów i wypłat) posiadanych przez małżonków, ustalając saldo na dzień poniesienia kwestionowanych wydatków. Ponadto dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) w poszczególnych okresach tych wydatków pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami ewentualnie nadwyżkę przychodów nad wydatkami (zob. str. 16 – 21 decyzji DIAS). Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie potrafiła wykazać, że kwota 103.993,01 zł, była rzeczywiście w jej posiadaniu. Przedstawione natomiast dowody na posiadanie takiej kwoty w związku z otrzymaniem zadatku od J. T., stanowiące równowartość 100.000 zł nie dały podstaw do ich uwzględnienia we wskazanej wysokości, jako posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2014 r. Próba przerzucenia przy tym ciężaru dowodu na organy podatkowe jest zdaniem organu odwoławczego przy tym całkowicie nieuprawniona. Dyrektor IAS podkreślił bowiem, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania kwoty 103.993,01 zł na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskiem skarżącej, który uznał za bezzasadny. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy również uznał za nieuzasadnione. Powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 24 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 981/10. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która działaniem pełnomocnika (adwokata), pismem z 29 kwietnia 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - nie zweryfikowania prawdziwości umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości z [...]grudnia 2011 r. spisanej z W. G., w zakresie jaki mąż podatniczki wskazywał, że środki na zakup nieruchomości w niej wskazanej zostały faktycznie przekazane w 2011 r., a nie jak wcześniej wskazywał 2014 r., - nie uwzględnieniu przy ustaleniu źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2014 r. przez małżeństwo G. środków otrzymanych tytułem zadatku od J. T. w związku z umową z [...]grudnia 2013 r. w wysokości 20.000 funtów; b) naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. G. na okoliczność prawdziwości umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości z [...] grudnia 2011 r., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia czy strona posiadała środki finansowe na pokrycie dokonanych w 2014 r. wydatków oraz zgromadzenia wskazanych na dzień 31 grudnia 2014 r. oszczędności; c) naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zwrócenie się do brytyjskiej administracji podatkowej czy faktycznie umowa przedłożona przez pana G. zawarta z J. T. miała miejsce i kiedy nastąpił jej zwrot, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia czy strona posiadała środki finansowe na pokrycie dokonanych w 2014 r. wydatków oraz zgromadzenia wskazanych na dzień 31 grudnia 2014 r. oszczędności. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25 ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g updof, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251; wskazywanej także jako "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 updof źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. Zgodnie z art. 25b ust. 1 updof w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 updof za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d updof). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do końca lutego 2017 r. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalały, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Z treści tego przepisu na mocy art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz.1948) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 marca 2017 r. wykreślono słowa "lub właściwy organ kontroli skarbowej". Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 updof), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 updof). Z przepisów tych wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz NSA z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w realiach niniejszej sprawy przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach, jak również nie przekracza granic wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 191 Op. Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano bowiem m.in. na podstawie przedstawionych wyjaśnień i zeznań skarżącej, jej męża, zeznań świadków oraz zebranych dowodów odnoszących się do posiadanych oszczędności i poprzez dokonanie analizy rachunków bankowych (wpływów i wypłat) posiadanych przez małżonków, ustalenie salda na dzień poniesienia kwestionowanych wydatków. Dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) w poszczególnych okresach, pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami ewentualnie nadwyżkę przychodów nad wydatkami (zob. str. 37 – 43 decyzji Naczelnika US). Powyższe ustalenia i wnioskowania w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Tym samym, organy podatkowe zdaniem Sądu słusznie ustaliły, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych małżonków G. wyniosła 103.993,01 zł (z czego połowa przypada na skarżącą). Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że kwota ta w 2014 r. była w ich posiadaniu. Nie przedłożyli nadto żadnych wiarygodnych dowodów, że poczynione w badanym roku wydatki zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że wobec małżonków Naczelnik US prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia za 2013 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonego ostateczną decyzją tego organu ustalającą skarżącej zobowiązanie w kwocie 7.753,00 zł. W jego toku ustalono, iż małżonkowie w dniu 1 stycznia 2014 r. dysponowali gotówką w kwocie 19.144,31 zł oraz kwotami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w wysokości 87.069,71 zł i 7,03 zł. Kwoty te zostały uwzględnione w rozliczeniu dotyczących okresu od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 23 stycznia 2014 r., które na dzień 23 stycznia 2014 r. wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 19.642,57 zł. Za nieusprawiedliwione zatem w tym względzie uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż wbrew tym twierdzeniom zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 120 Op, 121 Op, art. 122 Op, art. 124 Op i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach podatkowych. Zasadnie przy tym organ odwoławczy uznał za zbędne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Swoje stanowisko w tej mierze w sposób wyczerpujący wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy podzielić przy tym stanowisko Dyrektora IAS, iż wskazywane w odwołaniu okoliczności dotyczące umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości datowanej na [...]grudnia 2011 r., jak i otrzymania od J. T. zadatku w wysokości 20.000 funtów zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione dotychczas zgromadzonymi dowodami i brak było podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego w sprawie odpowiada prawu, a okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały w sposób należyty wyjaśnione. Oceny tej zdaniem Sądu nie zmieniają dwie umowy, które w ocenie pełnomocnika skarżącej mają kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Treść umowy przedwstępnej datowanej na 1 grudnia 2011 r., z której wynika, iż została zawarta przez L. G. z W. G. pozostaje bowiem w sprzeczności w szczególności z zeznaniami W. G. z dnia [...]marca 2017 r. (karta 212 – 213 akt podatkowych). Z zeznań tych wynika bowiem, iż odręczna umowa przedwstępna została zawarta z L. G. dwa tygodnie przed spisaniem ostatecznego aktu notarialnego, w dacie jej spisania, przy czym świadek nie pamiętał kiedy, został wypłacony zadatek w kwocie 10.000 zł, a reszta pieniędzy w kwocie 60.000 zł gotówką w dniu zawarcia aktu notarialnego, to jest w dniu [...]lutego 2014 r. Co istotne obecny przy przesłuchaniu L. G. potwierdził, że 10.000 zł tytułem zaliczki wypłacił 14 dni przed spisaniem aktu notarialnego w dniu [...]lutego 2014 r., zaś pozostałą kwotę w dniu [...]lutego 2014 r. przed spisaniem aktu. Powyższe stwierdzenia obu stron umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...]: L. G., jak i W. G. nie pozostawiają żadnych wątpliwości. Pozostają we wzajemnej zgodności, jak i zgodności z treścią aktu notarialnego z dnia [...]lutego 2014 r. Tym samym twierdzenia o odmiennej treści wynikające z zeznań L. G. z dnia [...]listopada 2018 r. (karta 617 – 620 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy VIII SA/Wa 673/19 dot. L. G.) o przekazaniu W. G. w 2011 r. kwoty 80.000 zł na zakup tej działki, co miałaby dokumentować przedwstępna umowa z dnia [...]grudnia 2011 r. przywoływana w skardze, trafnie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Zmiana treści twierdzeń dotyczących daty zapłaty za działkę, wskazująca na uiszczenie jej ceny nie w 2014 r. jak we wcześniejszych twierdzeniach, a w 2011r., jak to wynika z twierdzeń późniejszych, w ocenie Sądu jest wyrazem zamiaru dostosowania tych twierdzeń do potrzeb korzystnych dla podatników wyników postępowania, a nie stanowi relacji zgodnej z rzeczywistością. Tego rodzaju działanie wynika także z twierdzeń skargi dotyczących sposobu zadysponowania środkami otrzymanymi od J. T., co do których wskazano, iż L. G. podał, że nie dokonał wydatkowania tych środków i uczynił to będąc przekonany, że wskazane wcześniej źródła finansowania pokrywają w całości poniesione wydatki. W tych też okolicznościach, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły w niniejszym postępowaniu otrzymanego od J. T., w związku z umową z [...]grudnia 2013 r. zadatku w wysokości 20.000 funtów, jako źródła finansowania wydatków z 2014 r. W ocenie skarżącej dowód w postaci ww. umowy stanowi o źródle poczynionych wydatków w 2014r., w szczególności, że odpowiada w całości kwocie ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami. Jak już była o tym mowa, w uzasadnieniu skargi wskazano, iż L. G. podał, że nie dokonał wydatkowania tych środków, będąc przekonany, że wskazane wcześniej źródła finansowania pokrywają w całości poniesione wydatki, a obawiał się opodatkowania tych środków jako depozytu nieprawidłowego. Tym bardziej zatem brak jest podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń o pokryciu wydatków w 2014 r. ze środków przekazanych przez J. T. w 2013 r. Przeczy to dokonanym w sprawie ustaleniom faktycznym, w świetle których małżonek strony do protokołu przesłuchania z [...]listopada 2018r. oświadczył, że pieniądze otrzymane od ww. tytułem zadatku leżały w gotówce w funtach w mieszkaniu w Polsce, nie wymieniał ich na złotówki i zwrócił w funtach. Także przesłuchana w końcowym etapie postępowania, tj. w dniu [...]października 2018 r. (karta 610 – 611 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy VIII SA/Wa 673/19 dot. L. G.), skarżąca zapytana o inne źródła dochodów i oszczędności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a nie zgłoszonych dotychczas w prowadzonym postępowaniu podatkowym oświadczyła, że nie przypomina sobie innych dochodów i oszczędności. W tych okolicznościach przedwstępna umowa kupna – sprzedaży działki z dnia [...]grudnia 2013 r. spisana pomiędzy L. G. i J. T. (karta 612 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy VIII SA/Wa 673/19 dot. L. G.), z której wynika m.in., iż J. T. wypłacił L. G. zaliczkę w kwocie 20.000 funtów angielskich, nie daje podstaw do uznania, iż ze środków tych były pokrywane sporne wydatki w 2014 r. Wynika z niej jedynie otrzymanie tych środków, a wobec wcześniejszych twierdzeń o braku ich wykorzystania i zwrocie w niezmienionej postaci, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, w szczególności art. 121 § 1 Op. Nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodów w skardze wskazanych, albowiem okoliczności, które miałyby zostać tymi dowodami ustalone, zostały już ustalone w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op), ustaliły stan faktyczny prawidłowo i dokonały trafnej jego oceny (art. 191 Op). W tych okolicznościach nie wystąpiły podstawy do uzupełniania postępowania dowodowego, wskazane w art. 188 Op. Sąd akceptuje zatem słuszne stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, ani też nie wskazała źródeł (opodatkowanych lub ukrytych przed organami podatkowymi) służących pokryciu dokonanych w 2014r. wydatków. Tym samym ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przez małżonków G. w kwocie 103.993,01 zł (z czego na skarżącą przypada kwota 51.997,00 zł) nie znajduje pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.