II FSK 704/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 428/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 428/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 maja 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok ustalonego w postępowaniu wznowieniowym. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach: Decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 189.473 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Skarga K. K. została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Rz 651/11. Następnie w podaniu z dnia 8 lutego 2016 r. K. K. zwróciła się ponownie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie o wznowienie ww. postępowania, powołując się na nowe dowody i okoliczności dotyczące uzyskiwanych dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 11 lipca 2011 r. oraz decyzję z dnia 13 stycznia 2011 r. i orzekając co do istoty ustalił K. . zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 63.668 zł. W ocenie organu podatniczka przedstawiła nowe, nieznane wcześniej dowody, które miały wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Organ dokonał oceny tych dowodów, a końcowo ponowne ustalił zobowiązanie, przy uwzględnieniu nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzonych ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Przy ocenie nowych dowodów i okoliczności uwzględniono także wytyczne co do gromadzenia i oceny dowodów wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ uznał, że nowe dowody i okoliczności wskazywały na osiąganie przez stronę dochodów z prac wykonywanych bez zawartych umów, pojedynczych zleceń, usług i odpłatnej pomocy pedagogicznej, korepetycji i konsultacji w kwocie 14.450 zł, środków uzyskanych po śmierci ojca w kwocie około 36.000 zł, dochodów z wynajmu mieszkań w K. i P. w kwocie 53.000 zł, dochodów z pracy dorywczej w charakterze organistki 5.000 zł, zachowku 2.000 zł, przychodu z tytułu opieki nad osobą chorą 2.000 zł, środków ze sprzedaży biżuterii 4.500 zł, wynagrodzenia za prezentację i pokazy sprzętu domowego 500 zł, zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania otrzymanej w 2008 r. w kwocie 50.000 zł. Przyjęto w związku z tym, że że w dniu 1 stycznia 2008 r. podatniczka mogła dysponować zasobami wynoszącymi 117 450 zł, a przed 5 grudnia 2008 r. także kwotą 50 000 zł. Wysokość podstawy opodatkowania określono w związku z tym na 84 891,23 zł, co przy stawce podatku zryczałtowanego wynoszącej 75 % oznaczało, że zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 63 668 zł. Ustalenia te wymagały zatem uchylenia dotychczasowych decyzji. Organ zaznaczył, że postępowanie wznowieniowe nie służyło jednak ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, lecz jej rozstrzygnięciu w graniach podstawy wznowienia. Innych przedstawionych przez podatniczkę źródeł dochodów nie uwzględniono, ponieważ zadeklarowane dochody nie zostały należycie uprawdopodobnione. Organ odniósł się również do zagadnienia dopuszczalności wznowienia postępowania w kontekście upływu terminu przedawnienia podając, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów nieujawnionych powstaje poprzez doręczenie decyzji, w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce 17 stycznia 2011 r., jeżeli chodzi o decyzję z dnia 13 stycznia 2011 r., oraz w dniu 14 lipca 2011 r., jeżeli chodzi o decyzję z dnia 11 lipca 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z obowiązującego wówczas art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z doręczonej decyzji nastąpiłoby dopiero 31 grudnia 2016 r. Oznaczało to w ocenie organu, że istniały podstawy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego. Ponadto już we wrześniu 2011 r. powiadomiono podatniczkę o zastosowanym środku egzekucyjnym - zajęciu emerytury, co z kolei miało wpływ na bieg (przerwanie) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu K. K. podniosła, że poza uwzględnionymi przez organ uzyskiwała także dodatkowe dochody. Zażądała zaliczenia jeszcze kwoty 30.000 zł z tytułu: udzielanej w latach 1978-1990 pomocy przy pisaniu prac kontrolnych, licencjackich i magisterskich osobom studiującym (20.000 zł) oraz pomocy otrzymanej od nieżyjącego już przyjaciela (10.000 zł). Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podkreślił, że sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu wyłącznie w zakresie podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że przed 2008 r. czerpała dochody z pomocy w pisaniu prac min. studentom (organ zwrócił też uwagę na legalność takiej działalności). Również jeżeli chodzi o pomoc uzyskaną od przyjaciela, organ zauważył, że podatniczka nie wskazała jego danych, a zarazem sama oświadczyła, że środki te przeznaczała na bieżące utrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł zatem podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji pierwszej instancji. W skierowanej do WSA w Rzeszowie skardze, domagając się uchylenia decyzji z dnia 9 maja 2017 r., podatniczka ponowiła stanowisko o nieuwzględnieniu przez organy jej dodatkowego dochodu w kwocie 30 tys. zł osiągniętego z udzielania pomocy przy pisaniu prac licencjackich i magisterskich oraz od przyjaciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, a wyciągniętym wnioskom nie można zarzucić dowolności. W związku z tym, Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Następnie Sąd wyraźnie podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie omówił przesłankę wznowienia, na którą powoływała się skarżąca, tj. art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody Sąd I instancji zauważył, że niewątpliwie są one po raz pierwszy przedłożone w sprawie i nie istniały one w momencie wydawania decyzji ostatecznych, których dotyczy postępowanie wznowieniowe. Sąd I instancji podał, jakie dowody potwierdzające uzyskanie przychodu ze wskazanych tytułów uwzględnił organ, co ostatecznie pozwoliło na uznanie, że przychody w łącznej kwocie 117.450 zł były w posiadaniu skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. i mogły stanowić źródło pokrycia wydatków za 2008 r. Sąd uznał, że prawidłowo organ nie uwzględnił kwoty 20.000 zł która w latach 1978-1990 miała pochodzić z tytułu pomocy w pisaniu prac kontrolnych, licencjackich i magisterskich oraz kwoty 10.000 zł uzyskanej jako pomoc materialna od nieżyjącego już przyjaciela. Odnośnie pierwszej z wymienionych kwot zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że skarżąca nie wskazała środków dowodowych umożliwiających ustalenie tych okoliczności oraz ewentualnie uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Powołanie się jedynie na nazwiska 5 osób, które miały korzystać z pomocy w pisaniu prac, uznane zostało za niewystarczające. Skarżąca nie podała żadnych innych danych, ani adresów, umożliwiających organowi podatkowemu zweryfikowanie podanych informacji. Sąd I instancji wskazał, że słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na okres, w którym dochody takie miały być uzyskane (1978-1990) wskazując na kwestię wpływu na oszczędności inflacji, szczególnie przełomu lat 80 i 90-tych ubiegłego wieku, oraz skutki denominacji złotego. Ewentualne dochody musiałyby być inwestowane i lokowane, aby do 2008 r. stanowiły jakąkolwiek realną wartość. Sąd I instancji podał, że również w odniesieniu do pomocy finansowej od przyjaciela - skarżąca oprócz lakonicznych wyjaśnień i informacji nie przedłożyła bądź nie wskazała jakiegokolwiek dokumentu, oświadczenia potwierdzającego te okoliczności. Nie uprawdopodobniła ona ani faktycznego otrzymania takich środków ani ich wysokości. Ponadto nie wskazała chociażby danych osoby, od której miały pochodzić te środki, bądź osoby (osób), która mogłaby potwierdzić te okoliczności. Jak zauważył Sąd I instancji, sama skarżąca wskazała, że pieniądze, które miały pochodzić z tego źródła wykorzystywała "na życie" (lepsze odżywianie, kupno leków, wizyty u specjalistów). W ocenie WSA w Rzeszowie, zasadnie więc organ uznał, że nie mogły one być źródłem oszczędności i stanowić pokrycia wydatków w 2008 r. Końcowo Sąd I instancji jeszcze raz podkreślił, że decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 245§1 pkt 1 w zw. z art. 240§1 pkt 5 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił uzyskania przez skarżącą dochodów w wysokości 30 tys. zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 63 668 zł w sytuacji gdy skarżąca uprawdopodobniła źródła i okoliczności uzyskania wskazanej kwoty. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133§1 p.p.s.a., art. 134§1 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, art. 191 i art. 229 w zw. z art. 240§1 pkt 5 i art. 245§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła również uzyskanie dochodów w wysokości 30 tys. zł, której to kwoty organ podatkowy błędnie nie uwzględnił, w sytuacji gdy należało zastosować zasadę in dubio pro tributario poprzez uwzględnienie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną DIAS w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, która opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jest niezasadna. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, podkreślając, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (str. 4-5 uzasadnienia wyroku). Autor skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy zaznaczyć w związku z tym, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak to słusznie zaznaczył Sąd I instancji, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w ww. art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Rzeszowie wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł żadnych argumentów świadczących o naruszeniu tego przepisu przez Sąd I instancji. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie uzasadnił na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1510/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu, nie jest możliwe dokonanie oceny tego zarzutu przez Sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Mimo że autor skargi kasacyjnej do przepisów tych w jej uzasadnieniu nawet nie nawiązał (z wyjątkiem art. 2a O.p.), mając jednak na uwadze argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 , uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, stanowisko, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Należy wskazać, że oceniając zmianę art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 oraz z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji, z uwzględnieniem szczególnego trybu w jakim było prowadzone postępowanie. Słusznie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu o nieuwzględnieniu kwoty 20 tys. zł, która miała stanowić wynagrodzenie za pomoc w pisaniu prac kontrolnych, licencjackich i magisterskich. Skarżąca nie wskazała bowiem wiarygodnych dowodów umożliwiających ustalenie podnoszonych przez nią okoliczności. Nie wskazała ona np., że prowadziła działalność gospodarczą o takim charakterze, że działalność ta była opodatkowana, nie wskazała ponoszonych w związku tą działalnością wydatków. Podanie nazwisk pięciu osób, bez podania żadnych innych danych, adresów, pozwalających na zweryfikowanie przekazanych informacji, słusznie uznane zostało za niewystarczające. Organy podatkowe zbadały także sygnalizowaną przez skarżącą możliwość pozyskania pomocy finansowej w wysokości 10 tys. zł od nieżyjącego już przyjaciela, do której to okoliczności odniósł się także wyczerpująco Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach. Należy zgodzić się z Sądem, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła ani faktycznego otrzymania takich środków ani ich wysokości. Oprócz lakonicznych wyjaśnień, skarżąca nie wskazała danych osoby, od której miały pochodzić te środki bądź danych osoby, która mogłaby potwierdzić te okoliczności. Nie przedłożyła żadnego dokumentu mogącego potwierdzić fakt otrzymania pieniędzy. W konsekwencji powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu podatkowego, że wskazana w zaskarżonej decyzji kwota 84 891,23 zł stanowi przychód Skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał również lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw. Zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego uchyla się natomiast spor kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze żadnego ze wskazanych w nim przepisów Sąd I instancji nie stosował, po drugie jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, to należało wykazać dlaczego ta wykładnia była błędna, a jaka – w ocenie strony skarżącej – jest prawidłowa. Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem zasady miarkowania wynikającej z art. 207§2 p.p.s.a.