II FSK 1319/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa-Techniczno-Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "U." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 446/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa-Techniczno-Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "U." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa-Techniczno-Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "U." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1319/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "U." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Sąd stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia ważnym zagadnieniem jest kwestia charakteryzacji wydatków, których poniesienie wpływa na ulepszenie środka trwałego, a więc odniesienie się do prawnopodatkowego znaczenia sformułowania "ulepszenia". Zgodnie z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powodują wzrost jego wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że wydatki na ulepszenie środka trwałego, to wydatki poniesione w celu: a/ przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, b/ ulepszenia poprzez mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przejęcia środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy ustalić w pierwszej kolejności, do jakiej kategorii należy zakwalifikować prace wykonywane przy danym środku, tj. w rozpatrywanej sprawie w pomieszczeniach budynku położonego w C., przy Pl. M. 17. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że pomieszczenie podlegało rozbudowie, na podstawie decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r. Prezydenta Miasta C. Zatwierdzony pozwoleniem na rozbudowę projekt, obejmował rozbudowę mieszkania poprzez nadbudowę tarasu oraz wykonanie prac w zakresie przebudowy wszystkich instalacji, przebudowie wnętrza, wymianę stolarki oraz zmianę pokrycia dachu. Wskazany przepis rozprowadzenia ustalając katalog ulepszeń, do których należy rozbudowa, nie zawiera stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. W procesie budowlanym, zwłaszcza polegającym na rozbudowie istniejącego środka trwałego nie jest możliwe prowadzenie jednego rodzaju prac, jednakże dla celów podatkowych, istotne znaczenie ma ostateczny rezultat prac wykonanych w ramach danego środka. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, nie wyklucza, że mają one charakter rozbudowy, zwłaszcza w sytuacji, jak miało to w rozpatrywanej sprawie, ujęcia tych robót w udzielonym pozwoleniu na rozbudowę. Słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków do określonej kategorii decyduje charakter i zakres rzeczowy prac budowlanych, a nie wola podatnika. O inwestycyjnym charakterze prac świadczy w niniejszej sprawie decyzja administracyjna nr 225 Prezydenta Miasta C. z dnia 2 czerwca 1999 r., która udzielała pozwolenia na rozbudowę pomieszczenia w budynku położonym w C., przy Pl. M. 17 oraz zatwierdzała projekt tej rozbudowy. Zakres prac wykonywanych w tym pomieszczeniu wynika zarówno z zatwierdzonego projektu jak i ich przebiegu, wynikającego z Dziennika budowy nr 141, prowadzonego w okresie od 8 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Z jego zapisów wynika, że prace w pomieszczeniu polegały m.in. na rozbiórce ścian wewnętrznych, wykonaniu otworów okiennych, murowaniu nowych ścian działowych, przygotowaniu podłoży pod posadzki, osadzeniu okien, wykonaniu robót ciesielskich i dachowych. Przeprowadzony zakres prac budowlanych w ramach rozbudowy pomieszczenia w konsekwencji powiększył jego powierzchnię użytkową, a zatem wydatki poniesione na ten cel były wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Wydatków na rozbudowę środka trwałego nie można uznać za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu ulepszenia środka trwałego. Powyższego twierdzenia nie jest w stanie podważyć opracowana na żądanie strony skarżącej, a przedłożona w postępowaniu odwoławczym opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w opinii tej dokonano kwalifikacji prac na mające charakter remontowy i inwestycyjny, nieuwzględniając ciągu procesu budowlanego, prowadzonego w ramach przedmiotowej rozbudowy. Wcześniej wskazano zaś, że charakter danej pracy ocenić należy nie tylko w ścisłym znaczeniu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, ale uwzględnić należy zakres podatkowej regulacji dotyczący nakładów. Zdaniem Sądu prowadzenie prac w ramach rozbudowy, zmierzającej do zwiększenia powierzchni użytkowej pomieszczenia, wyczerpywało znamiona nakładów na ulepszenie środka trwałego, a zatem prace te miały charakter prac inwestycyjnych. Stanowiły one bowiem element ciągu budowlanego, a ich realizacja stanowiła konieczny element tego ciągu. Nie znajduje też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż w sprawie orzekały organy, które ustawowo są uprawnione do orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych, orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, organy informowały spółkę o toczącym się postępowaniu oraz dokonanych czynnościach informowały pełnomocnika skarżącej spółki wskazując podstawy prawne działania. Zapoznano stronę z całym materiałem dowodowym. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy odwoławczy ustosunkował się do przedłożonej opinii biegłego z zakresu budownictwa. Powyższą opinię oceniono w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organ nie przekroczył granicy zasady swobodnej oceny dowodów. Przedłożona opinia została sporządzona w dniu 24 listopada 2004 r., tj. w dacie dokonania oględzin nieruchomości przez rzeczoznawcę, a więc po upływie 3 lat od zakończenia prac inwestycyjnych. Z konfrontacji danych będących w posiadaniu organu i stanowiących podstawę sporządzenia opinii wynika, że zakres ich był identyczny, zaś wnioski wywiedzione przez organ i rzeczoznawcę - różne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej - updop./ w związku z błędną wykładnią par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm., dalej - rozporządzenie amortyzacyjne/, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 15 ust. 1 updop. na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r. w związku z realizowaną przez niego inwestycją budowlaną polegającą na rozbudowie mieszkania położonego w budynku przy Placu M. 17 w C. /dalej - również inwestycja budowlana/ miały wyłącznie charakter wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskutek błędu w ustaleniach faktycznych poczynionych przez WSA polegającego na braku uwzględnienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, opinii biegłego z zakresu budownictwa, z której to opinii jednoznacznie wynika, jakie wydatki poniesione w 1999 r. przez Spółkę "U." z tytułu realizacji inwestycji budowlanej miały charakter modernizacyjny i remontowy, przy jednoczesnym posłużeniu się przez Sąd I instancji niezdefiniowanym w przepisach obowiązującego prawa i niemającym charakteru technicznego pojęciem "ciągu budowlanego" i pominięciu przez tenże Sąd faktu, iż przedłożona przez skarżącego, opinia biegłego z zakresu budownictwa została w znacznej mierze uwzględniona przez organ podatkowy I instancji /Naczelnika Urzędy Skarbowego w C./ w wydanych przez ten organ decyzjach /dotyczących podobnego stanu faktycznego/ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; Wskazując na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 par. 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trafnie uznając, że wskazany przez skarżących dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa został przez organy podatkowe oceniony. Z konfrontacji danych będących w posiadaniu organów podatkowych i stanowiących podstawę sporządzenia opinii wynika, że zakres ich był identyczny natomiast inne wnioski zostały wywiedzione zarówno przez organy podatkowe jak i przez biegłego. Również trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powoływania kolejnego rzeczoznawcy, gdyż przedmiotem rozbieżności stanowisk, co do zasady, był brak dokumentów źródłowych, których w żaden sposób nie zastąpi opinia. W tym miejscu należy wskazać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "błędu w ustaleniach faktycznych poczynionych przez sąd" nie stanowi podstaw kasacyjnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wprost wynika z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Już z tego względu powyższy zarzut należało uznać za chybiony. Niezależnie od tego z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dąży do dalszych ustaleń, z wykorzystaniem wiedzy fachowej w zakresie budownictwa, starając się zdezawuować materiał dowodowy zebrany w sprawie, gdy tymczasem materiał ten stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane wydatki jakie poniosła Spółka na rozbudowę pomieszczenia miała charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a tym samym podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednich odliczeń kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób w tych okolicznościach uznać za zasadny zarzut, że naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wobec ujęcia go w sposób, który w istocie sprowadza się do zanegowania prawidłowości oceny dokonanej przez organ odwoławczy podatkowy. Tymczasem stwierdzić należy, że polemika z wynikami postępowania dowodowego i ich ocena dokonana przez organ podatkowy orzekający na podstawie art. 191 Op. w granicach swobodnej oceny dowodów, nie stanowi podstawy kasacyjnej. Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle przytoczonych wyżej okoliczności należy uznać za oczywiście bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał analizy merytorycznej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Konstatując należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył oceny legalności w sprawie ustaleń faktycznych. Oznacza to, ż przedstawiony do oceny stan faktyczny jest w sprawie wiążący. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego "na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że wszystkie wydatki poniesione w 1999 r. w związku z realizowaną inwestycją budowlaną miały charakter wydatków poniesionych na ulepszenie tego środka", stwierdzić należy, iż jest to w rzeczywistości zarzut dotyczący ustaleń faktycznych, a więc prawa procesowego a nie prawa materialnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisy prawa materialnego mogą być naruszone poprzez: 1/ błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; 2/ niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z treści zarzutu jak też z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych. Natomiast na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów w ogóle nie podaje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.