II FSK 1371/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Władysławy i Władysława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 70/05 w sprawie ze skargi Władysławy i Władysława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Władysławy i Władysława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., I SA/Rz 70/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Władysława P. i Władysławy P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, iż decyzją z dnia 12 października 2004 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikom wysokość straty za 2002 r. z działalności gospodarczej w kwocie 8.832,73 zł. Na skutek złożonego odwołania, sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w R., który decyzją z dnia 27 grudnia 2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów dotyczących sposobu obliczenia wartości początkowej środka trwałego - lokalu gastronomicznego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. W jego ocenie, prawidłowo przyjęto, że przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie dopuszczają możliwości ustalenia wartości początkowej tych środków, nabytych w drodze kupna i ulepszonych po zakupie - w drodze wyceny biegłego, co wynika z treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji, to w oparciu o ust. 17 powołanego artykułu, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Wskazano dalej, że podatnik ma obowiązek gromadzenia rachunków dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, aby móc o kwotę tych wydatków powiększyć wartość początkową środków trwałych. Organ podatkowy dodał, iż określenie wartości początkowej według opinii biegłego, ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów własnych /osobistych/, a następnie uznał go za środek trwały w ramach swojej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniesiono o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 22g ust. 9 i ust. 17 ustawy Ordynacja podatkowa /zamiast ustawy o p.d.f./ przez nie uwzględnienie kosztów ulepszeń poniesionych w wyniku przebudowy, rozbudowy, adaptacji i modernizacji w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. Strona wskazała, iż dowodem wykonania szeregu prac jest dokumentacja związana z uzyskaniem kredytu bankowego w wysokości 200.000 zł. Małżonkowie P. podnieśli ponadto, iż znaczna część dokumentacji uległa zniszczeniu w pożarze w ich mieszkaniu, a uzyskanie duplikatów dowodzących znacznie wyższą wartość środka trwałego nie jest możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyjaśnił, iż niesporne w sprawie są okoliczności związane z nabyciem przez podatników pensjonatu hotelowego "B." za kwotę 77.696 zł. Skład orzekający wskazał przede wszystkim, że zakupiona nieruchomość była ulepszana w latach 1996-2000, lecz podatnicy nie przedstawili żadnych faktur i rachunków dokumentujących poniesione wydatki. Znajdujący się w budynku lokal gastronomiczny został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2001 r., przy czym jako wartość początkową tego środka podatnicy przyjęli kwotę 657.922 zł. Podatnicy oparli się o wycenę kosztorysową dokonaną przez uprawnionego technika budowlanego Stanisława Buczka /wartość 1m2 wyliczono na kwotę 2.290,91zł/, przy przyjęciu, że powierzchnia użytkowa lokalu gastronomicznego wynosiła 287,20 m2. Sąd zwrócił też uwagę, iż dla celów podatku od nieruchomości podatnicy wykazali, iż powierzchnia użytkowa lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza wynosiła 152 m2. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie wartość początkowa lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, powinna być obliczona w oparciu o cenę jego nabycia, wynikającą z aktu notarialnego /przy uwzględnieniu, że lokal gastronomiczny stanowił jedynie część całego zakupionego budynku/. Sąd nie kwestionował, że przed przyjęciem do użytkowania środek trwały został ulepszony, jednakże poniesienie wydatków z tym związanych nie zostało przez podatników wykazane. Zaniedbania podatników w tym zakresie, w ocenie Sądu I instancji, były niewątpliwe, gdyż niezależnie od przyczyn utraty dokumentów nie podjęli oni jakiejkolwiek próby odtworzenia choćby części z nich, nie przedłożyli też ani jednego rachunku z roku 2000, tj. z okresu po pożarze w mieszkaniu. Pomimo wezwania o przedłożenie faktur lub innych dokumentów stwierdzających poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego, podatnicy nie przedstawili ani kosztorysu powykonawczego, ani zestawienia wykonywanych robót, ani nawet oświadczenia o przybliżonej kwocie wydatków /ograniczając się jedynie do przedłożenia wyceny kosztorysowej, z której nie wynikało jakie konkretnie prace zostały wykonane i jaka była wartość ulepszeń. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego zastosowanie znajduje przepis art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. /kiedy to lokal przyjęty został do używania/, z którego wynika, że w razie nabycia w drodze kupna - za wartość środka trwałego przyjmuje się cenę jego nabycia. Uznał również za prawidłowe obliczenie powierzchni lokalu w oparciu o decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości /zgodnie z art. 22g ust. 10 cyt. ustawy/. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. - Ośrodek Zamiejscowy w K., a następnie przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 9 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wobec nieuwzględnienia kosztów ulepszeń poniesionych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji /art. 22g ust. 17 ostatnio przywołanej ustawy/ w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej małżonkowie P. podnieśli, że zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 4 i ust. 9 cyt. ustawy, podatnicy mają prawo ustalić wartość początkową środków trwałych w oparciu o opinię biegłego, którego sami powołują. Utrzymywali, iż dowodem wykonania prac związanych z przebudową lokalu jest dokumentacja związana z uzyskaniem kredytu w Banku Spółdzielczym, którego zabezpieczenie stanowi hipoteka na tej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie - w ich ocenie - przyjął, że wartość początkową należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten daje stronie, a nie organowi możliwość wyboru metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem skarżących, w sytuacji gdy wymagane rachunki uległy zniszczeniu w pożarze, dokumentacja związana z umową kredytową dowodzi rzeczywistej wartości początkowej środka trwałego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował, iż powołanie biegłego następuje w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zwrócono uwagę, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność poniesienia nakładów na ulepszenie lokalu użytkowanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, który nadto znajdował się budynku wykorzystywanym przez strony na cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazują jako podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, a jedynie zarzucają błędną wykładnię art. 22g ust 1 i ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które bierze się pod rozwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ należy przyjąć, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest wiążący dla dokonania oceny, czy wystąpiło wskazane przez skarżącą naruszenie prawa materialnego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny wynikało, że skarżący zaliczyli w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środka trwałego, którego wartość ustalono w drodze wyceny biegłego. Organ podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego. Zdaniem Sądu, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Jeżeli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji - wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie /zgodnie z art. 22g ust. 17 tej ustawy/. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach stanowisko, iż podatnicy mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej w oparciu o cenę nabycia lokalu gastronomicznego - nie narusza treści art. 22g ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r./. Przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie dopuszczają bowiem możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna i ulepszonych po zakupie - w drodze wyceny biegłego. Wyjaśnić więc należy, iż przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowania domagają się skarżący - prezyduje przypadki, gdzie wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. Podkreślić należy, że możliwość taka odnosi się wyłącznie do podatków podatku dochodowego od osób fizycznych i to w ograniczonym zakresie - ustalenia kosztów wytworzenia środka trwałego. Natomiast na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu /w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/ to w oparciu o ust. 17 tego artykułu - wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Sąd właściwie zinterpretował ten przepis i trafnie zastosował go w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skoro lokal gastronomiczny zakupiony został przez stronę w dniu 27 czerwca 1996 r., a nie był "wytworzony" przez nich we własnym zakresie. Podatnicy nie zostali w niniejszej sprawie pozbawieni możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na zakupiony środek trwały. Sąd I instancji wyjaśnił w tym zakresie, iż zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowym - nie był kwestionowany fakt ulepszenia środka trwałego, a jedynie brak dowodów potwierdzających sumę poniesionych wydatków. Zasadnie wskazano, iż w sytuacji gdy skarżący twierdzą, iż dołączyli do wniosku kredytowego szereg dokumentów świadczących o poniesionych nakładach, to w ich interesie leżało, aby przedstawić je również w postępowaniu podatkowym. W przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca nie wykazała w jakiej wysokości poniosła wydatki związane z ulepszeniem lokalu. Posiadane przez nią wyceny dokonane przez technika i rzeczoznawcę majątkowego nie dowodzą jeszcze wielkości takich nakładów. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. od Skarżących orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.