II FSK 1374/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 181/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2108 (dwa tysiące sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 181/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 30 listopada 2007 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Orzeczenie Sądu podjęte zostało w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku przytoczono następujący stan sprawy. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. postanowieniem z dnia 5 maja 2004 r. wszczął wobec małżonków K. i K. M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Od 8 lipca 2004 r. kontrolę rozszerzono o badanie źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2000 r. 2.2. Konsekwencją poczynionych ustaleń były decyzje z dnia 15 listopada 2004 r. ustalające małżonkom M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości po 36.657,80 zł. Z treści uzasadnienia wynikało, iż w 2000 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: 1) stratę na działalności gospodarczej spółki cywilnej "T. S." – 242,65 zł; 2) zakup samochodu marki Honda Accord – 15.500 zł; 3) pożyczkę udzieloną dla firmy "R. T." sp. z. o.o – 200 tys. zł; 4) odsetki i opłaty bankowe – 1.793,15 zł; 5) spłatę zadłużenia na rachunku bieżącym – 148,25 zł; 6) wydatki na budowę domu – 6.692,76 zł; 7) spłatę kredytu gotówkowego – 2.059,40 zł; 8) spłatę kredytu hipotecznego – 27.028,38 zł; 9) spłatę pożyczki z ZFŚS – 1.300,00 zł; 10) koszty utrzymania gospodarstwa domowego – 29.101,81 zł; 11) oraz 138.936,60 zł – to jest ujawnione na dzień 16 października 2000 r. mienie stanowiące równowartość 29.700 USD. Łączna kwota wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia wyniosła 422.803,00 zł. Organ I instancji ustalił, że na ich pokrycie małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w wysokości 325.048,15 zł, na które składały się: 1) dochody K. M. uzyskane ze stosunku pracy w P. w G. – 14.262,23 zł; oraz z pracy za granicą – 6.633,40 zł; 2) dochody K. M. uzyskane: a) ze stosunku pracy w H. W. "T." K. R. – 19.793,57 zł; b) z tytułu umowy zlecenia na wykonanie prac biurowych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "R. – T." sp. z. o.o. z siedzibą w R. – 840,00 zł; c) z tytułu prowadzonej przez K. M. działalności gospodarczej "A. H." – 3.342,94 zł; 3) odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych – 19.710,37 zł; 4) zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. – 2.858,20 zł; 5) zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. – 5.430,90 zł; 6) zasiłek pielęgnacyjny – 1.422,83 zł; 7) przychód z tytułu otrzymanego spadku – 1.000,00 zł; 8) przychód ze sprzedaży wyposażenia mieszkania – 5.000,00 zł; 9) odsetki na rachunku bankowym – 2,21 zł; 10) przychody z emerytury J. R. pozostającego na wspólnym gospodarstwie z małżonkami M. – 6.000,00 zł; 11) zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2000 r. w dolarach USA wg kursu walut z dnia 16 października 2000 r. – 73.459,90 zł; 12) zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2000 r. w markach z tytułu pracy za granicą – 26.355,00 zł; 13) ujawnione na dzień. 16 października 2000 r. środki, które mogły posłużyć do sfinansowania pożyczki – 138.936,60 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia 21 lutego 2005 r. uchylił ją i przekazał organowi l instancji wskazując na konieczność: wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez K. M. wydatków w związku z zakupem przez firmę "T. S." s.c. K. R. nieruchomości w T. przy ul. K.; załączenia do akt sprawy aktu notarialnego wskazującego datę i kwotę wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę domu przez małżonków M.; wyjaśnienia, czy zniszczeniu w archiwum zakładowym uległa także dokumentacja dotycząca działalności H. W. "T." K. R. w zakresie delegacji służbowych, a jeżeli tak, czy istnieje możliwość jej odtworzenia; ustalenia, w którym roku i w jakiej wysokości małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży samochodu Nissan Sunny, jaką kwotę zaangażowali w jego remont, a także kiedy i w jakiej kwocie ponieśli wydatek w związku z jego nabyciem. 2.4. W wyniku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej w decyzją z dnia 9 czerwca 2005 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 37.547,30 zł. Po stronie poniesionych w 2000 r. wydatków przyjęto kwotę 283.866,40 zł, zaś po stronie źródeł ich finansowania przychody w wysokości 183.740,22 zł. W wydatkach nie ujęto kwoty ujawnionego na dzień 16 października 2000 r. mienia w wysokości 138.936,60 zł, która stanowiła równowartość 29.700,00 USD. Natomiast w zakresie zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. mienia przyjęto kwotę 71.088,57 zł (15.196,36 USD przeliczone po kursie 4,678 zł/USD z dnia 16 października 2000 r.), która zgodnie z wyjaśnieniami organu stanowiła uprawdopodobnione mienie w dolarach pochodzące z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. 2.5. W odwołaniu od decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przeprowadzenie wszystkich dotychczas wnioskowanych dowodów. Zarzuciła nieuwzględnienie w przychodach wartości bonów towarowych, gdyż bez znaczenia pozostaje cel jakiemu one miały służyć. Ich wartość, która zgodnie z wolą ustawodawcy, stanowi przychód wolny od opodatkowania winna była znaleźć się w ogólnej sumie przychodów 2000 r. Również kwota 17.355,67 zł, otrzymana w 2000 r. z firmy H. W. "T." K. R. z tytułu delegacji służbowych, powinna była zwiększyć dochody tego roku. Skarżąca K. M. na powyższą okoliczność przedstawiła kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe". Wniosła również o przeprowadzenie szeregu dowodów mających uprawdopodobnić uzyskanie tego przychodu. Organ mimo stwierdzenia, iż podatniczka w ramach swoich obowiązków służbowych mogła odbywać podróże służbowe, odmówił uwzględnienia uzyskanych z tego tytułu przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że nie było możliwym zweryfikowanie tego dowodu, głównie z uwagi na fakt, iż dokumentacja źródłowa uległa zniszczeniu w czasie powodzi, oraz że celem "kilometrówki" było stworzenie możliwości pełnego zrekompensowania pracownikowi wszelkich poniesionych przez niego kosztów. W ocenie strony taki pogląd świadczy o całkowitej samowoli interpretacyjnej art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy, po stronie przychodów winny znaleźć się wszystkie przychody uzyskane przez podatnika w roku poniesienia wydatku jak i zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich. Jedynym kryterium postawionym przez ustawodawcę jest warunek, by przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. W ocenie strony wypłaty otrzymywane z tytułu delegacji służbowych warunek ten bezwzględnie spełniały. Ponadto zarzucono, iż mimo wskazań strony, w ogóle nie przeprowadzono kontroli dokumentów u drugiego pracodawcy, to jest firmy "W." w K., gdzie również skarżąca otrzymywała w latach poprzednich przychody z tytułu delegacji służbowych. W zakresie wydatków, oraz wartości zgromadzonego mienia zarzucono błędną ocenę następujących kwestii: – nieuwzględnienie kwoty 13.000,00 DEM, pochodzącej z darowizn otrzymywanych od ciotki K. M. – T. N.; – zakwestionowanie realnej możliwości uzyskiwania przez skarżących przychodów z upraw rolnych na działce 0,5 ha, – ograniczenie się wyłącznie do analizy lat 1996-2000, co według strony wskazywało na błędne założenie, iż w latach 1982-1995 małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić oszczędności; oraz ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa według roczników GUS, pomimo argumentacji stron, iż z uwagi na chorobę córki i potrzebę zabezpieczania jej przyszłości skarżący zmuszeni byli do prowadzenia oszczędnego trybu życia. W ocenie strony, zakup kuchni za kwotę 14 tys. zł, oraz udzielenie firmie "R.-T." pożyczki w wysokości 200.000,00 zł w żadnym razie nie kolidowały z tezą o oszczędnym trybie życia rodziny M. Ponadto zarzucono nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, oraz bezpodstawne odmówienie uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą wyliczeń oszczędności za lata 1993-1995. Ponadto, wskazano na fakt, iż organ l instancji wydając decyzję, w której zwiększył zobowiązanie podatkowe naruszył zasadę reformationis in peius. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia 31 października 2005 r. uchylił w części decyzję organu l instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 36.687,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po stronie przychodów przyjął kwotę 186.750,20 zł (w tym łączne dochody małżonków w roku 2000 – 87.056,65 zł, zaś oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. – 99.693,55 zł). Natomiast po stronie wydatków 2000 r. przyjął kwotę 283.866,40 zł. W ocenie organu odwoławczego wysokość wydatków nie budzi żadnych wątpliwości. Z motywów uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzut dotyczący bonów towarowych. Pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. Za niewiarygodną uznał możliwość zgromadzenia przez strony na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 292.487,77 zł. Nie uwzględnił twierdzenia stron o ponoszeniu niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Małżonkowie na tę okoliczność nie przedstawili bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, iż w istocie tak było. W ocenie organu II instancji tezę skarżących podważa fakt przeznaczenia na pożyczkę dla firmy "R.-T." gromadzonych dla córki od wielu lat oszczędności. Ponadto, jak dalej wywodził organ, dokumentacja choroby córki stanowi jedynie dowód świadczący o jej stanie zdrowia, nie potwierdza zaś ponoszenia przez małżonków niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Podobnie, jak i przedłożone przez strony zestawienie przychodów i wydatków innej czteroosobowej rodziny. W ocenie organu, nieporównywalną jest sytuacja majątkowa rodziny otrzymującej jedynie zasiłek z opieki społecznej, z rodziną, w której oboje małżonkowie, poprzez fakt świadczenia pracy, dysponują znacznie wyższymi dochodami. W zakresie przychodów 2000 r. organ II instancji wskazał na brak podstaw do uwzględnienia kwoty 17.355,67 zł. Jak stwierdził, nie kwestionuje odbywania przez skarżącą podróży służbowych oraz otrzymywania przez nią z tego tytułu zwrotu wydatków. Zaznaczył, że powodem pominięcia powyższej kwoty był fakt, iż okoliczności sprawy nie dały możliwości ustalenia faktycznych przychodów z tego tytułu. Kserokopia wydruku konta 408 nie mogła jego zdaniem stanowić dowodu w sprawie, gdyż ani nie zawierała oznaczeń firmy, której dotyczy, ani nie pozwalała na weryfikację zawartych w nim zapisów. Również, podejmowane w toku postępowania próby uzyskania od właściciela H. W. "T." dokumentacji dotyczącej wyjazdów służbowych skarżącej, nie dały rezultatu. Jak ustalono, cała dokumentacja dotycząca hurtowni uległa zniszczeniu bez możliwości jej odtworzenia. Organ odwoławczy nie uznał również za prawdopodobne, zgromadzenie przez skarżących w latach 1982-1995 oszczędności, które z kolei miały im posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2000. Według organu, dochody małżonków z tego okresu nie odbiegały znacząco od przeciętnych. Za nieuzasadniony uznał także zarzut pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce o pow. 0,5 ha, a później z działki o pow. 9 arów. Skarżący nie przedstawili na tę okoliczność żadnych dowodów świadczących o wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. podkreślił, iż organ pierwszej instancji uwzględnił fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez przyjęcie kosztów utrzymania wg danych statystycznych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Za niewiarygodną uznał również darowiznę otrzymaną od zamieszkałej w Niemczech ciotki K. M. – T. N. – głównie z uwagi na sprzeczności w zeznaniach stron i świadka. 2.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – dalej p.d.o.f., naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez obrazę art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi była tożsama z tą, którą przytoczono w odwołaniu. Jedynie, dodatkowo zarzucono niezasadne zaliczenie do wydatków roku 2000 straty z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej do obliczania wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przyjmuje się wyłącznie faktycznie poniesione wydatki, nie zaś statystyczne lub ekonomiczne straty. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. 2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 31 października 2005 r. wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 30/06 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. Sąd uznał za słuszny zarzut dotyczący nieuwzględnienia uzyskanych w 2000 r. przez K. M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67 zł. Oceniając materiał dowodowy dotyczący tej kwestii Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz rzetelnej jego oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały, iż strona uzyskała w 2000 r. przychód z delegacji służbowych, jednakże wywodziły, iż dla ustalenia źródła pokrycia wydatków roku podatkowego przychód ten powinien być pomniejszony o faktycznie poniesione przez stronę wydatki, związane z podróżami służbowymi. Według Sądu organy nie przeprowadziły w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego. W szczególności Sąd uznał za nieprawidłową odmowę przeprowadzenia na te okoliczności dowodu z zeznań świadków. Sąd wyraził pogląd, iż skoro podatnik uprawdopodobnił, że mógł uzyskać przychód z delegacji służbowych, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie wysokości dochodu z tego źródła, niedopuszczalne było natomiast pominięcie tego źródła przychodu z uwagi na trudności z ustaleniem wysokości dochodu. Ponadto Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy, czy fakt, że dochody małżonków M. przed rokiem 1996 były wyższe od przeciętnych miał wpływ na wysokość ich oszczędności na początek roku podatkowego 2000. Według Sądu brak w aktach danych potwierdzających, że środki finansowe będące w dyspozycji podatników w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na poczynione w tym okresie wydatki. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Dotyczyło to: kosztów utrzymania, dochodów z upraw, rozliczenia straty z działalności gospodarczej za rok 2000 oraz twierdzenia o otrzymaniu darowizny od T. N. 2.10. Po otrzymaniu akt sprawy z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku Sądu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o protokoły przesłuchania świadków na okoliczność odbywania przez skarżącą podróży służbowych Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 9 czerwca 2005 r. w części ustalając skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. na kwotę 20.507,00 zł od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 27.343,00 zł. Organ zmniejszył kwotę wydatków poniesionych w 2000 r. przez małżonków M. z kwoty 283.866,40 zł do kwoty 277.619,73 zł, korygując koszty utrzymania rodziny. Po stronie dochodów roku podatkowego organ uwzględnił kwotę przychodów z delegacji służbowych, wykazaną dowodem w postaci wydruku konta 408 "podróże służbowe" z firmy H. W. "T." K. R., uwzględniając, iż w uzupełniającym postępowaniu dowodowym potwierdzono, że dowód ten pochodzi ze wskazanej firmy. Jednocześnie po stronie wydatków nie uwzględniono poniesionych przez skarżącą kosztów delegacji służbowych (np. zakupu paliwa do samochodu prywatnego), powołując się w tym zakresie na zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 234 O.p.) i przedawnienie ustalenia zobowiązania (art. 68 § 4 O.p.). Ponadto do dochodów roku podatkowego zaliczono wartość bonów towarowych otrzymanych przez skarżącą z zakładu pracy w wysokości zwolnionej z podatku. Pozycję tę uwzględniono również przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności na początek roku podatkowego, dodając ją do sumy dochodów poszczególnych lat podatkowych, poczynając od 1996 r. Porównując dochody i wydatki małżonków w latach od 1982 do 1999 organ podatkowy ustalił, że mogli oni na początek roku podatkowego 2000 zgromadzić oszczędności w wysokości 19.677,18 USD i 13.177,50 DEM o równowartości 118.611,76 zł. 2.11. W skardze wniesionej na tę decyzję do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 i art. 210 § 4 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona zauważyła, że WSA w wyroku z dnia 24 października 2006 r. stwierdził, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania odmówiły uwzględnienia po stronie przychodów kwot uzyskanych przez skarżącą z tytułu delegacji służbowych wypłaconych w roku 2000 oraz wartości mienia zgromadzonego przed 1996 r. Według skarżącej w zaskarżonej decyzji wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu w postaci zeznań świadków nie uwzględniono, że uzyskiwała ona – począwszy od czerwca 1993 r. przychody z delegacji służbowych. Według skarżącej odbywała ona corocznie podróże służbowe przejeżdżając – podobnie jak w 2000 r. około 26.000 km. Przedstawiła wyliczenia, z których wynika, że łącznie uzyskała z tego tytułu co najmniej kwotę 45.996,73 zł. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nie ustalił przychodu z tego tytułu w sposób szacunkowy. Według skarżącej po uwzględnieniu okoliczności, że uzyskiwała przychody tego rodzaju również od poprzedniego pracodawcy należało umorzyć postępowanie w sprawie uzyskania dochodów ze źródeł nieujawnionych, w konsekwencji bezpodstawne było zastosowanie przepisów prawa materialnego w opodatkowaniu dochodów tego rodzaju. 2.12. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadniając wymienione na wstępie orzeczenie uwzględniające skargę na decyzję odwoławczą z dnia 30 listopada 2007 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA z dnia 24 października 2006 r., a oceniając postępowanie przeprowadzone w administracji w wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w tym wyroku, Sąd uznał, że wskazania Sądu nie zostały wypełnione. Nie dokonano bowiem ustaleń dotyczących warunków uzyskania przez skarżącą przychodów z delegacji służbowych z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd środków dowodowych. Zakres tych wskazań wg Sądu "nie dotyczył jedynie przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu podróży służbowych w 2000 r., ale odnosił się również do wskazania w jaki sposób przychody z tego tytułu mogą być ustalone przez organy podatkowe za lata wcześniejsze". Nie jest bowiem kwestionowane, że również w latach wcześniejszych skarżąca odbywała podróże służbowe, sporną pozostaje wysokość uzyskanych z tego tytułu przychodów. Jednakże sposób wyjaśnienia tej kwestii wskazał Sąd w powołanym wyroku. Nie wyjaśniając tych okoliczności organ odwoławczy nie zastosował się, z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., do wskazań Sądu, naruszając zarazem art. 121, 122, art. 180 § 1 O.p. Pozostałe zarzuty skargi uznane zostały za niezasadne. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. zaskarżył wskazany wyrok w całości wnosząc: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie: 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez NSA poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę podatnika, 3) o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i art. 180 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez niewypełnienie wskazówek zawartych w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 29/05, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Według organu nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w sposób zupełny i oceniły go zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organy podatkowe zastosowały się również do wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 29/05. W toku prowadzonego postępowania podjęto bowiem czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie przychodów uzyskanych przez podatniczkę z tytułu delegacji służbowych zarówno w roku podatkowym jak i w latach poprzednich, a zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw do wyliczenia przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą z tytułu podróży służbowych w latach poprzedzających rok podatkowy. Pomimo przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, nie było możliwe nawet przybliżone wyliczenie uzyskanych przychodów z tego tytułu w latach poprzedzających 2000 r. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych jedynymi dowodami były zeznania świadków (pracodawców podatniczki, współpracowników oraz kontrahentów zatrudniającej ją firmy). Nie byli oni jednak w stanie podać choćby przybliżonej liczby przejeżdżanych przez K. M. kilometrów, co miało podstawowe znaczenie dla obliczenia uzyskanych przychodów. W sytuacji bowiem kiedy organ dysponował jedynie wiedzą na temat częstego odbywania podróży służbowych, przy braku innych danych, brak było podstaw do ustalenia kilometrażu za poszczególne lata, a następnie wyliczenia w oparciu o przejechane w każdym roku kilometry wysokości zwrotów, otrzymanych tytułem delegacji służbowych. Według organu ciężar dowodu w zakresie źródeł pokrycia wydatków ciążył na stronie, która była zobowiązana nie tylko do uprawdopodobnienia źródła przychodów, ale także wysokości tych przychodów. Strona skarżąca natomiast, wskazując na świadków odbywania przez nią delegacji służbowych w latach poprzedzających rok podatkowy, w żaden sposób nie uprawdopodobniła wysokości wypłat jakie uzyskała z tego tytułu, a które mogłyby złożyć się na oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 2000 r. Należy podkreślić, iż oszczędności nie mogą być wielkością ustaloną w sposób dowolny lub domniemany, a do tego zdaniem organu sprowadzałoby się ustalanie wysokości wypłat na podstawie zeznań świadków, z których jednak nie wynikała liczba przejechanych przez podatniczkę kilometrów w poszczególnych latach poprzedzających 2000 r. Wbrew twierdzeniom strony, nie ma zdaniem organu odwoławczego podstaw do przyjęcia, iż ilość przejechanych w każdym roku kilometrów była zbliżona. W ocenie organu, nie świadczy o tym ani fakt, iż zakres obowiązków podatniczki nie ulegał zmianie przez cały okres zatrudnienia, ani stwierdzenie pracodawcy – K. R., iż nie pamięta ona aby częstotliwość wyjazdów K. M. w jakimkolwiek roku wcześniejszym była niższa niż w roku 2000. Z faktu, że strona odbywała podróże służbowe ze zbliżoną częstotliwością nie wnika jednak, iż za każdym razem przejeżdżała zbliżoną liczbę kilometrów. W przedmiotowej kwestii brak jakichkolwiek danych, które dałyby podstawę do oszacowania choćby średniej wysokości przychodów podatniczki z tytułu odbywania przez nią delegacji służbowych. Gdyby organy podatkowe dysponowały wiedzą na temat wysokości wypłat choćby z kilku lat, można byłoby ewentualnie uznać argument strony odnośnie zaniechania próby ustalenia przeciętnych przychodów z przedmiotowego źródła. W ocenie strony przeciwnej, na przyjęcie, iż K. M. w każdym z poszczególnych lat okresu swojego zatrudnienia przejechała taką samą liczbę kilometrów co w roku 2000, nie pozwalają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie jest to możliwie choćby ze względu na diametralnie różną kondycję gospodarczą Polski w poszczególnych latach, która z pewnością miała swoje odzwierciedlenie w prosperowaniu polskich firm. Nie można zatem, zdaniem organu podatkowego, uznać, iż firma podczas całego okresu zatrudnienia podatniczki prowadziła działalność na zbliżoną skalę, a w konsekwencji K. M. jako przedstawiciel handlowy tej firmy przejeżdżała w ramach delegacji służbowych tę samą ilość kilometrów w każdym roku. Z uwagi na powyższe organy podatkowe nie mogły, wbrew twierdzeniom Sądu zawartym w zaskarżonym wyroku, oprzeć się przy ocenie okoliczności uzyskiwania przez stronę przychodów z tytułu delegacji służbowych odbywanych przed rokiem 2000 na wskazaniach Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2006 r., zgodnie z którymi organ winien ustalić: zakres obowiązków pracowniczych skarżącej, zasady rozliczania się podatniczki w pracodawcą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów których używała oraz rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Powyższe zalecenia, zdaniem organu, można odnieść tylko do sytuacji, gdy organy podatkowe są w posiadaniu danych odnośnie do wysokości przychodu danego roku z tytułu odbywania delegacji, tj. łącznej kwoty wypłaconej z tego tytułu, czy też łącznej ilości przejechanych w danym roku kilometrów, które po przemnożeniu przez stawkę obowiązującej w danym roku "kilometrówki" określałby wysokość tego przychodu. Natomiast treść zeznań świadków przesłuchiwanych w niniejszej sprawie na okoliczność odbywania przez stronę delegacji służbowych nie pozwoliła na ustalenie jakichkolwiek danych, na podstawie których można byłoby obliczyć wysokość przychodów uzyskiwanych z tego źródła za poszczególne lata. Dopiero w przypadku posiadania wiedzy na temat ww. wielkości, organy podatkowe mogłyby ustalać rodzaj samochodu, średnie zużycia paliwa itp. w celu oszacowania wydatków z tytułu odbytych podróży służbowych, a tym samym ustalenia czy strona uzyskała dochody z przedmiotowego źródła, a w konsekwencji oszczędności na początek roku 2000. Organ zaznaczył, iż w przeciwieństwie do roku podatkowego, w rozliczeniu którego organ odwoławczy uwzględnił jedynie przychód, tj. łączną kwotę wypłat z tytułu delegacji, nie pomniejszając go ze względu na zapis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej o wydatki związane z zakupem paliwa, eksploatacją samochodu itp., przy analizie lat poprzednich – celem ustalenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r., organy musiałyby pomniejszyć przychody z delegacji służbowych o związane z nimi wydatki. W świetle powyższego należy wskazać, iż to strona była zobowiązana do uprawdopodobnienia wysokości przychodów z tytułu odbywania w latach poprzedzających rok podatkowy delegacji służbowych, a także do uprawdopodobnienia, że mogły być one źródłem dochodów, a tym samym większych oszczędności, niż te które w rozliczeniu uwzględnił organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność tę natomiast całkowicie pominął. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła: 1) o jej oddalenie, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kosztów przejazdu pełnomocnika procesowego skarżącej z Poznania do Warszawy celem stawiennictwa na rozprawie. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok odpowiada prawu i brak podstaw do jego uchylenia. W przekonaniu skarżącej zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez uchybienie normie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 153 p.p.s.a. należy uznać za w pełni niezasadny. Za niedopuszczalne należy uznać takie stosowanie art. 121, 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które de facto prowadzi do nakładania na podatnika w toku postępowania podatkowego obowiązków niemożliwych do spełnienia. Nie można uznać za słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatniczka z całą pewnością odbywała w latach poprzedzających rok 2000 podróże służbowe i uzyskiwała z tego tytułu przychody wolne od podatku, aby następnie stwierdzić, że tylko stosowny dokument mógłby w tym zakresie pozwolić na uwzględnienie określonych przychodów w ramach stosowania art. 20 p.d.o.f. Na rozprawie w NSA w dniu 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał powyższe stanowisko. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował – w okolicznościach niniejszej sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 121, 122, art. 180 § 1 O.p.) w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez sąd administracyjny poprzedniej decyzji odwoławczej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew przepisowi art. 153 P.p.s.a., nie zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 30/06 co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem poddać analizie wyrażone w powoływanym wyroku stanowisko prawne i wskazania co do dalszego postępowania, aby następnie – po porównaniu tych zaleceń z dokonaniami organu odwoławczego – stwierdzić, czy spostrzeżenia Sądu, które doprowadziły do uchylenia obecnie zaskarżonej decyzji były uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 24 października 2006 r. po przytoczeniu treści przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) wyraził pogląd (s. 7 uzasadnienia), że powinnością organów podatkowych w sprawach dotyczących opodatkowania tego rodzaju przychodów jest przede wszystkim ustalenie wysokości poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Wielkości te nie mogą być ustalone w sposób dowolny. Odnosząc te reguły do okoliczności nin. sprawy Sąd stwierdził (s. 8 uzasadnienia), że słuszny był zarzut skarżącej dotyczący "kwestii uzyskanych w 2000 r. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67 zł". W tym zakresie Sąd stwierdził niekompletność materiału dowodowego i dowolność jego oceny. Dalej Sąd stwierdził, iż organ podatkowy – nie kwestionujący uzyskania przez skarżącą w badanym roku podatkowym przychodów z delegacji służbowych, a poddający w wątpliwość możliwość ustalenia wysokości ewentualnej nadwyżki przychodów nad wydatkami powinien przeprowadzić stosowną, dokładną analizę w celu ustalenia wielkości ponoszonych przez skarżącą wydatków związanych z podróżami służbowymi. W tym celu organ obowiązany jest – w celu ustalenia prawdy obiektywnej – wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe. W ocenie Sądu podatnik w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił uzyskanie w roku podatkowym przychodów z delegacji służbowych, zatem zadaniem organów podatkowych była weryfikacja tych okoliczności w zakresie istotnym dla załatwienia sprawy. Organ nie chcąc uznać przychodu z delegacji służbowych w pełnym zakresie winien był przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę, co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez stronę w związku z podróżami służbowymi. Sąd wskazał przy tym środki dowodowe, z pomocą których organ podatkowy mógł wyjaśnić te okoliczności. Według Sądu jeżeli strona wskaże, lub choćby uprawdopodobni źródło przychodu, z którego pokrywane były wydatki, to organ podatkowy powinien poddać to źródło stosownej ocenie w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od kwestii rozliczenia przychodu z delegacji służbowych Sąd zalecił dokonanie wnikliwej analizy możliwości poczynienia przez małżonków M. oszczędności w okresie do 1996 r. uznając, iż konkluzja organu o spożytkowaniu środków posiadanych do końca wskazanego roku na bieżące potrzeby jest gołosłowna. Organ odwoławczy, powołując się na związanie zaleceniami zawartymi we wskazanym wyroku, uwzględnił w przychodach 2000 r. całą kwotę przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu rozliczenia delegacji służbowych, wynikającą z przedłożonego w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej dowodu w postaci kserokopii wydruku konta 408 "podróże służbowe", po wyjaśnianiu w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu przez WSA pierwszej decyzji odwoławczej, że dokument ten wystawiony został przez H. "T.", zatrudniający skarżącą. Po stronie wydatków roku podatkowego nie uwzględniono żadnych poniesionych przez skarżącą kosztów związanych z podróżami służbowymi. W tym ostatnim zakresie powołano się (bez przytoczenia jakiejkolwiek argumentacji) na ograniczenie wynikające z zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się (art. 234 O.p.) oraz przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p.). Takie rozstrzygnięcie w zakresie możliwości pokrycia wydatków roku 2000 z przychodów pochodzących z rozliczenia delegacji służbowych skarżącej jest niezgodne zarówno z regulacją z art. 20 ust. 3 p.d.o.f., jak i z zaleceniami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku. Jak trafnie wskazywano w decyzji organu pierwszej instancji wypłaty z tytułu rozliczenia delegacji służbowych służą pokryciu rzeczywiście poniesionych przez pracownika kosztów podróży (w tym wypadku kosztów używania prywatnego samochodu podatnika na potrzeby pracodawcy). W związku z uzyskaniem od pracodawcy zwrotu kosztów używania przez skarżącą samochodu prywatnego w kosztach bieżących ponoszonych przez skarżących (zarówno w roku 2000, jak i w latach poprzednich) nie uwzględniono żadnych kosztów związanych z używaniem samochodu (kosztów eksploatacyjnych, kosztów paliwa itp.), mimo iż niewątpliwie służył on nie tylko celom służbowym. Nie rozliczając zatem – wbrew zaleceniom Sądu – poniesionych przez skarżącą kosztów związanych z odbywaniem podróży służbowych prywatnym samochodem organ nie wykonał obowiązku ustalenia jaki (i czy w ogóle) skarżąca uzyskała dochód z tytułu zwrotu na jej rzecz kosztów podróży służbowych. W żadnym bowiem razie nie można uznać za prawidłowe ustalenia, że skarżąca uzyskała dochód z tego tytułu wysokości równej dokonanym na jej rzecz wypłatom z tytułu rozliczenia delegacji służbowych. Niedokonanie w tym zakresie ustaleń nie może być usprawiedliwione zakazem orzekania na niekorzyść odwołującej się, skoro w decyzji organu I instancji nie uwzględniono jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu po stronie ujawnionych przychodów, każda zatem kwota, która mogła stanowić nadwyżkę wpłat nad wydatkami musiałaby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania i stanowić rozstrzygnięcie korzystne dla strony. Podobnie nieuzasadniony jest argument dotyczący przedawnienia ustalenia zobowiązania. Zostało ono bowiem ustalone decyzją pierwszoinstancyjną i jego korekta na korzyść strony jest dopuszczalna dopóty, dopóki zobowiązanie nie wygaśnie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję ostateczną nie wytknął tych nieprawidłowości. Nie mogłyby one zresztą być podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu, bowiem stosownie do art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Sąd stwierdził natomiast, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania (art. 121, 122 O.p.) oraz regułę z art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszytko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) nie przeprowadzając postępowania w kierunku ustalenia wysokości przychodów z delegacji służbowych za okres poprzedzający rok podatkowy, mimo wskazań w tym zakresie zawartych w wyroku z dnia 24 października 2006 r. W skardze kasacyjnej organ kwestionuje możliwość dokonania ustaleń w tym zakresie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych w tym przedmiocie, wg organu zeznania świadków w tak specyficznej dziedzinie, jak rozliczenia delegacji służbowych nie są miarodajne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej wskazano prawidłowo podstawę zaskarżenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, mimo że dla uzasadnienia tej podstawy przytoczono nietrafną argumentację. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż w prowadzonym ponownie postępowaniu organ nie uwzględnił zaleceń sądu odnośnie do dalszego postępowania, którymi był związany, nie rozważył należycie treści tych zaleceń. W ocenie sądu odwoławczego odnoszą się one – w zakresie rozliczenia delegacji służbowych – wyraźnie do analizowanego roku podatkowego (2000 r.). Wynika to wprost z treści przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku z dnia 24 października 2006 r. jak również z jego wykładni. Sąd przyjął bowiem, że skarżąca przedkładając dowód w postaci kserokopii wydruku konta "podróże służbowe" dostatecznie uprawdopodobniła uzyskanie przychodu w określonej wysokości z tytułu rozliczenia delegacji, obowiązkiem organu była zatem weryfikacja tej pozycji pod kątem możliwego do uzyskania z tego tytułu dochodu. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego stwierdził, że zalecenia sądu zawarte w poprzednim wyroku odnośnie do przychodu z delegacji służbowych odnoszą się również do lat poprzednich, w sytuacji gdy zalecenia dotyczące okresu poprzedzającego rok podatkowy zostały wyraźnie ograniczone do okresu przed rokiem 1996 (s. 10 uzasadnienia) i dotyczą zupełnie innych okoliczności. Organ odwoławczy – wykonując zalecenia Sądu w tym zakresie rozważył możliwość poczynienia przez skarżących małżonków M. oszczędności w okresie przed analizowanym rokiem podatkowym w wysokości innej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji i dokonał w tej części weryfikacji podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym zakresie uchybień. Reasumując – w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia konkluzja Sądu pierwszej instancji, że decyzją odwoławczą naruszono art. 153 P.p.s.a. nie wykonując zaleceń sądu zawartych w powołanym orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. w sposób przyjęty za podstawę obecnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Uchybienia organu polegające na nieustaleniu wysokości kosztów używania przez skarżącą samochodu prywatnego do celów służbowych w 2000 r. i przyjęciu jako źródła pokrycia wydatków roku podatkowego przychodu z delegacji służbowych (a nie dochodu) nie mogły być bowiem, z uwagi na treść art. 134 § 2 P.p.s.a., podstawą uchylenia decyzji, natomiast stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia wysokości ewentualnego dochodu z delegacji służbowych w latach poprzedzających rok podatkowy nie uzasadniała treści zaleceń sądu z poprzedniego wyroku, którymi był związany zarówno sąd jak i organ zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Orzeczenie to (z dnia 24 października 2006 r.) stosownie do art. 170 i 171 P.p.s.a. przesądzało, które kwestie pozostały sporne w sprawie na dalszym etapie postępowania, które zaś zostały już osądzone. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.