II FSK 1377/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1227/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1227/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że od dnia 13 września 2004 r. do dnia 12 września 2007 r. skarżący odbywał służbę przy Kwaterze Głównej Sił Zbrojnych NATO w Belgii. W tym okresie otrzymywał w kraju wynagrodzenie wypłacane w polskiej walucie oraz dodatkowo należność wypłacaną w euro przez Wojskowe Misje Pokojowe. Decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący nie złożyli odwołania. Decyzja ta stała się ostateczna. 3. Wnioskiem z dnia 9 listopada 2011 r. małżonkowie wystąpili do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 z powodu niezastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podnieśli, że wynagrodzenie otrzymane w euro nie powinno być opodatkowane. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym podnosząc, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z dnia 8 listopada 2006 r. określająca to zobowiązanie. Decyzja ostateczna może być wzruszana jedynie w szczególnym trybie. 4.Pismem z dnia 12 marca 2012 r. małżonkowie wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Wskazali, że wystąpiły nowe okoliczności. NSA bowiem w dniu 17 stycznia 2011 r. podjął uchwałę II FPS 5/10, w której stwierdzono, że: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP." Podkreślili również, że dokonano zwrotu nadpłaty za lata kolejne, tj. 2006 i 2007 r. . Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 8 listopada 2006 r., po czym w dniu 11 maja 2012 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Jako podstawę powołał art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). W odwołaniu małżonkowie podnieśli, że kwestionowana decyzja jest sprzeczna z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zwolnień przedmiotowych, które zostały jednoznacznie zinterpretowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 5/10. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Stwierdził, że tryb wznowienia postępowania możliwy jest tylko w przypadkach wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. W sprawie nie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi podatkowemu w chwili orzekania. Interpretacja przepisu prawa dokonana w uchwale nie jest nową okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Poza tym orzeczenia sądów administracyjnych wiążą organ podatkowy i stronę tylko w sprawach, w których orzeczenia te zapadły. Uchwała natomiast była podjęta w związku ze sprawą, w której skarżący nie był stroną. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Zaznaczył, że organ naruszył zasadę praworządności i działania w sposób pogłębiający zaufanie, albowiem dokonał rozstrzygnięcia wbrew zwolnieniu podatkowemu obejmującemu należności żołnierzy skierowanych do służby poza granicami państwa. Odnosząc się natomiast do art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. stwierdził, że zmiana interpretacji organów podatkowych wynikająca z uchwały powoduje, że określony fakt jest odmiennie kwalifikowany prawnie i jest to nowa okoliczność (nowość w postępowaniu podatkowym). Skarżący zaznaczył, że za wznowieniem postępowania przemawiało również i to, iż w sprawach za pozostałe lata podatkowe uznano zwolnienie od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że analiza podstaw wznowienia postępowania nie pozwala uznać, iż zaliczyć do nich można sytuację, w której organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu prawa (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.). Okoliczność, że za inne lata podatkowe dokonano zwrotu nadpłaty nie ma wpływu na tę ocenę. W trybie wznowienia postępowania nie eliminuje się jakichkolwiek niezgodności decyzji ostatecznych z prawem (także z przepisami kreującymi zwolnienia podatkowe), a jedynie eliminuje wadliwości zaistniałe na skutek wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. przypadków. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy wyjdą na jaw nowe dowody bądź nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Do "okoliczności faktycznych" nie można zaliczyć faktu istnienia orzeczenia sądowego, zawierającego wykładnię przepisu prawa, który to przepis był - bądź mógł być - zastosowany w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Sąd zaznaczył również, że podnoszone przez skarżącego orzeczenia sądowe będące rzekomo "nową okolicznością" zostały podjęte już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 8 listopada 2006 r. Zatem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 240 ust. 1 pkt 1 ord. pod. – poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 i art. 122 ord. pod., polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązujących w toku całego postępowania podatkowego i poprzez wszystkie instytucje tego postępowania zasady zaufania i prawdy obiektywnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Skarżący zarzuty w skardze kasacyjnej ujął w dwa punkty. W pierwszym zarzucił naruszenie art. 240 ust. 1 ord. pod., a w drugim – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 ord. pod. Konstruując sformalizowany środek jakim jest skarga kasacyjna skarżący zobowiązany jest wskazać precyzyjnie jednostkę redakcyjną przepisu, którego naruszenie zarzuca. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 240 ust. 1 pkt 5 ord. pod. Twierdzenie o naruszeniu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 ord. pod. przez sąd pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia. Art. 121 ord. pod. stanowi, że: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Natomiast z art. 122 ord. pod. wynika zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "niesłuszny był zarzut, iż organ podatkowy nie podejmował czynności mających na celu wyświetlenie źródeł dochodu skarżącego". Tym samym podejmowały niezbędne czynności, mając na celu właśnie dotarcie do podnoszonej przez skarżącego prawdy obiektywnej. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyny umożliwiające wznowienie postępowania zostały precyzyjnie określone przez ustawodawcę. W trybie tym nie eliminuje się wszelkich wadliwości decyzji i przypadków niezgodności z prawem. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., podnosząc, że: "Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze)". Zasadnie również sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 ord. pod. Naruszenie tej zasady skarżący upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez siebie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że zmiana linii orzeczniczej nie jest nową okolicznością, będącą podstawą wznowienia postępowania. Po drugie zwrócić uwagę należy również na to, że podstawą wznowienia może być sytuacja, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności, nieznane organowi, a istniejące w momencie wydania decyzji. uchwała, na którą powołuje się skarżący zapadła w 2011 r., a zatem już po wydaniu decyzji w dniu 8 listopada 2006 r. Nie mogło zatem mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może bowiem działać z mocą wsteczną. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał tę okoliczność skarżącemu w swoim uzasadnieniu, a Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ten pogląd w pełni. Nową okolicznością nie mógł być oczywiście fakt odbywania służby i otrzymywanie z tego tytułu dochodu. Ta okoliczność była organowi znana. W sprawie nie zaistniały zatem żadne nowe okoliczności faktyczne, które mogłyby uzasadnić wznowienie postępowania na podstawie art. 240 ord. pod. Skoro nie pojawiły się żadne nowe okoliczności, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do punktu II uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżący analizuje moment "wyjścia na jaw" owych nowych okoliczności. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że sąd pierwszej instancji wydając wyrok nie wziął pod uwagę ogólnych zasad postępowania, które przenikają wszystkie jego etapy. Należy podkreślić, że ogólne zasady postępowania nie mogą niwelować treści przepisów, na których organ opiera się wydając decyzję. Interpretacja treści przepisów w duchu ogólnych zasad postępowania (art. 121 i art. 122 ord. pod.) nie może prowadzić do wykładni contra legem. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby uwzględnić stanowisko skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.