II FSK 1421/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 90/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1421/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 90/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 4 grudnia 2006 roku R.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii to jest małych elektrowniach wodnych i w ramach tej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez podatnika, przychody ze sprzedaży praw majątkowych mają ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, stąd też powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Decyzją z dnia 28 maja 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organy podatkowe uznały, że skarżący uzyskuje przychód z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych to jest ze świadectw pochodzenia. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.z.p.d., organy wskazały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, natomiast przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Organy wskazały na art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003, Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zwanej dalej Prawem energetycznym, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Świadectwa pochodzenia stanowią więc instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowym. Tym samym przychody uzyskane ze zbycia tych świadectw zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organów, przychody uzyskane ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie stanowią "działalności wytwórczej" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 733/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nieuprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że dochód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 988/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej mają charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził bowiem zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 roku, II FSK 988/08. Sąd więc uznał, że przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opodatkowanych stawką podatku w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Prawidłowość takiego stanowiska wynikała z treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f., który w sposób wyraźny rozróżnia poszczególne źródła przychodów takie jak pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd argumentował, że o braku podstaw do zaliczenia przychodów ze zbycia praw inkorporowanych w świadectwach pochodzenia energii do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także okoliczność, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Nabycie tych świadectw nie rodzi obowiązku podatkowego, natomiast obowiązek ten aktualizuje się w sytuacji powstania przychodu na skutek ich zbycia. Wówczas zgodnie z treścią art. 30b u.p.d.o.f. podlega on 19% podatkowi dochodowemu. W ocenie Sądu z uwagi na to, że zbywanie świadectw pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji przedstawionej przez podatnika nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Sąd kontynuował, że mając na względzie treść art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. oraz to, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w rozpoznawanej sprawie nie będzie znajdowało zastosowania wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie. Uzyskiwany przez skarżącego przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia winien natomiast zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest w związku z tym brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust.2 pkt 14 ustawy podatkowej w związku z art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099, z 2000 r., z poz. zm.,). Naruszenie to polegać miało na wskazaniu, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła podlegają opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych podczas gdy ze wskazanego przepisu ustawy o giełdach towarowych wynika, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z OZE nie stanowią kapitałów pieniężnych, a towar giełdowy zgodnie z u.p.d.o.f. oraz u.z.p.d., mogą podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach jak przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, w tym możliwe jest opodatkowanie tych przychodów 5,5% podatkiem w formie zryczałtowanej. Podniesiono też zarzut niezastosowania art. 20 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE) i w związku z art. 3 ust. 2 i 3 w związku z art. 2 lit. k) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L.140/16) w stosunku do art. 3 ustawy z dnia 23 października 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. z 2009 roku) w sytuacji, gdy artykuł ten ogranicza zastosowanie tej ustawy do przychodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2010 roku i tym samym stoi w sprzeczności z powołanymi przepisami Dyrektywy 2009/28/WE. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 3 ustawy z dnia 23 października 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. z 2009 roku), przez błędne zastosowanie, choć nie podlega on stosowaniu jako sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim ogranicza on zastosowanie tej ustawy do przychodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2010 roku. Wskazano w dalszej kolejności na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 tej ustawy polegające na niedopełnieniu obowiązku pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej w wyniku wydania objętej skargą decyzji. Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających na przyjęciu, że sprzedaż praw majątkowych przez skarżącego nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie wskazano też zarzut naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że jest on związany ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz nieodsąpienie od wykładni prawnej dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny. Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo jej zasadności. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W związku natomiast z tym, że oparto ją na obydwu podstawach wymienionych w art.174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a, w pierwszej kolejności należało rozpoznać te zarzuty, które wskazywały na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. W pierwszej więc kolejności należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny za kompletnie bezzasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten określa funkcję sądów administracyjnych oraz kryterium sprawowanej wobec administracji kontroli. Nie zawiera natomiast norm, które bezpośrednio powinny były być stosowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, a których niezastosowanie wskazywałoby na niedopełnienie obowiązku przeprowadzenia przez Sąd pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzut ten nie został też powiązany z żadnym innym przepisem postępowania albo normą prawa materialnego, które miały zostać wedle oceny autora skargi kasacyjnej naruszone przez Sąd. Z tej przyczyny zarzuty te należało go oddalić. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 u.p.p.s.a., gdyż zarzut ten sformułowano nieskutecznie. Wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalne przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym wykładni zakresu zaskarżenia oraz jego kierunków jak również konkretyzowanie podniesionych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 3 u.p.p.s.a. nie sprecyzował natomiast, który konkretnie przepis tego artykułu miał zostać naruszony przez Sąd. Z tej przyczyny zarzut ten należało uznać za nieskuteczny i podlegający oddaleniu. Analiza zaskarżonego wyroku nie daje także podstaw do uznania za usprawiedliwiony art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęta została w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodać należy, że podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące sprzeczności ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, co uzasadniać miało naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., są oczywiście bezpodstawne. Przypomnieć należy bowiem, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi była wydane w formie decyzji administracyjnej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe przed jej wydaniem nie prowadziły zatem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a jedynie dokonywały oceny prawnej stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd administracyjny natomiast w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji kontrolował legalność stanowiska organów podatkowych wyrażonego w interpretacji. Sąd zatem również nie dokonywał ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Kompletnie pozbawiony podstaw prawnych jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 190 u.p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niesłusznie przyjął, że jest on związany ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zarzucono także nieodstąpienie w zaskarżonym wyroku od wykładni prawnej dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że z uwagi na normy wyrażone w art.190 u.p.p.s.a., możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa następuje jedynie w sytuacjach wyjątkowych. W szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Jednak żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nie można uznać, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku zmienił się stan prawny rozpoznawanej sprawy. Dokonanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji, co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Odbywa się to w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Z kolei sąd administracyjny dokonujący sądowej oceny jej zgodności z prawem również bierze pod uwagę stan prawny obowiązujący w tej dacie. W rozpoznawanej sprawie skarżący z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpił w dniu 4 grudnia 2006 roku. Wejście więc w życie ustawy z dnia 23 października o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541) uznającej za przychód z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymywanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, poprzez dodanie w art. 14 ust. 1 punktu 14 w ustawie z dnia 26 lipca 1996 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 12 ust. 1 punktu 4 litera c) w ustawie z dnia 20 listopada 1998 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok narusza prawo. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 roku i ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych od tego dnia. W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługują też te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na uchybienie poprzez niezastosowanie art. 20 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE) i w związku z art. 3 ust. 2 i 3 w związku z art. 2 lit. k) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L.140/16) w stosunku do art. 3 ustawy z dnia 23 października 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. z 2009 roku). Odnosząc się wreszcie do istoty sporu rozpoznawanej sprawy, należy powiedzieć, że Sąd pierwszej instancji w sposób zasadny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2010 roku czyli w stanie pozwanym wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opodatkowanych stawką podatku w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).