II FSK 1423/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 92/06 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1423/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 92/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi G. G. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 września 2005 r. w sprawie wysokości podatku dochodowego należnego od G. G. za 1999 r. Konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji była spowodowana pominięciem przez podatnika, w skorygowanym zeznaniu podatkowym, kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez niego w 1997 r., a umorzonej przez pracodawcę – Komendę Miejską Policji w R., w 1999 r. Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rozstrzygnięcie było prawidłowe, ponieważ podstawę prawną wypłaty skarżącemu środków z tytułu pomocy mieszkaniowej w 1997 r. było zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.). Ustalone w zarządzeniu zasady przyznawania pomocy stanowiły, że była ona umarzana po upływie 10-letniego okresu służby, a zatem przychód u podatnika powstawał nie w momencie wypłaty środków pomocy, lecz z chwilą ich umorzenia, co w przypadku skarżącego nastąpiło, j.w., w 1999 r. G. G. zaskarżył opisaną decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i, powołując się na wyroki NSA z 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Ł 740/95 oraz z 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3011/99, podniósł, że płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona, tj. w roku 1997. Oznaczało to jego zdaniem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaconej mu w 1997 r. pomocy mieszkaniowej uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach. Z tych względów podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była odpowiedź na pytanie, czy wypłacona skarżącemu w 1997 r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter pożyczki, od której płatnik nie miałby obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też innego świadczenia. Paragraf 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia MSW określał, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom, nie podlega zwrotowi. Paragraf 13 ust. 1 pkt 2 przewidywał natomiast, że w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego 10-letniego okresu udzielona pomoc podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty jej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Przyznana pomoc tylko w kilku przypadkach, wskazanych wyraźnie w § 13 ust. 2, podlegała zwrotowi w pełnej wysokości. Na podstawie praktycznie identycznych przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 września 1994 r. jak i poprzedzającego go zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z 10 lutego 1978 r. w sprawie zasad przyznawania pomocy z funduszu mieszkaniowego Ministra Sprawiedliwości (Dz. Urz. Min. Sprawiedliwości nr 1, poz. 5 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3011/99 (Lex nr 47476) doszedł do wniosku, że podstawową zasadą wynikającą z wymienionych wyżej aktów normatywnych była bezzwrotność przyznanej pomocy. Ocena ta była aktualna także na gruncie zarządzenia MSW. Po pierwsze bowiem, samo zarządzenie posługiwało się pojęciem pomocy, nie zaś pożyczki. Po drugie, z postanowień § 13 zarządzenia wynikało, że poza kilkoma wyjątkami wskazanymi w jego ust. 2, pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Okoliczność, że zgodnie z zarządzeniem w oznaczonych sytuacjach obowiązek zwrotu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe mógł zaistnieć, nie oznaczała – jak wskazał w przywołanym wyroku NSA – że pomoc nabierała przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Po trzecie wreszcie, argument ten dodatkowo przemawiał przeciwko uznaniu udzielonej pomocy za pożyczkę, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w § 13 ust. 2, właściwy organ policyjny był obowiązany wydać decyzję o zwrocie pomocy. Po czwarte, nawet gdyby chcieć przyjąć pogląd organów podatkowych, że przychód z tytułu wypłaconej pomocy powstał po stronie skarżącego wtedy, kiedy to należność z tego tytułu została umorzona, to przypomnieć należy, że w myśl zarządzenia udzielona pomoc nawet w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej, co mogło powodować – a tego organy podatkowe w badanej sprawie nie wyjaśniły – że skarżący już w chwili wypłaty środków finansowych mógł mieć prawo do umorzenia znacznej części należności. Tym samym zasadne było stanowisko, że w myśl art. 12 ustawy podatkowej kwoty uzyskanej pomocy były przychodami ze stosunku pracy, od których płatnik, na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy, powinien był pobrać i odprowadzić zaliczki. Ponieważ zaś kwoty te wypłacone były w 1997 r., nie mogły być uwzględnione przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie, przez błędną wykładnię, przepisów prawa materialnego w postaci: – art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że płatnik na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy powinien pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od kwoty uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w dacie (roku) jej otrzymania, – § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z 19 marca 1993 r. w sprawie określenia pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.) poprzez uznanie, że przychód podatnika powstał w momencie wypłaty pomocy finansowej, a nie z chwilą jej umorzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje: W stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1993 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona m.in. funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.) – co do zasady – miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. A zatem świadczenie było bezzwrotne w przypadku emerytów lub rencistów lub po upływie 10 lat służby stałej funkcjonariusza. Dlatego też przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstał w przypadku funkcjonariuszy z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej i umorzenia pomocy lub w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat w momencie zastosowania umorzenia – 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie w wyniku wydania przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zarządzenia z 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjanta (MP nr 76, poz. 709), które weszło w życie z dniem 30 października 1997 r. Przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, powstał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji policjanta pomocy finansowej, przyznanej na podstawie ww. zarządzenia. W przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania, a nie inne przepisy wydane w latach późniejszych. Z akt sprawy wynikało, że otrzymana w 1997 r. pomoc finansowa stała się dla podatnika przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie umorzenia spłaty, co nastąpiło w 1999 r., po odbyciu przez podatnika 10 lat służby stałej. Przekazanie policjantowi pomocy w momencie jej wypłaty nie miało charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiło przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazywała, iż przyznanie policjantowi (którego okres służby stałej był krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi w przypadku zwolnienia go ze służby. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu, można było mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stała się świadczeniem niepodlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Zatem udzielona pomoc finansowa stawała się przychodem w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy w momencie jej umorzenia. Dopiero wówczas płatnik miał obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy wg zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy. Takie zasady ustalania momentu powstania przychodu do opodatkowania z tytułu umorzenia pomocy mieszkaniowej zostały przyjęte od początku obowiązywania zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. i były znane otrzymującym pomoc policjantom. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1, powołanego na wstępie, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Do tego rodzaju orzeczeń winny się odnosić zarzuty skargi kasacyjnej. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stawiając zarzuty naruszenia przez WSA prawa materialnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, autor skargi winien wskazać na czym polegała niewłaściwa wykładnia wskazanego przepisu prawa dokonana przez Sąd I instancji dla potrzeb ceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – w jego ocenie – winna być wykładnia właściwa. Ani zarzut (zarzuty), ani jego uzasadnienie nie mogły być oderwane od istoty aktu administracyjnego (decyzji) ocenianego przez WSA skarżonym wyrokiem. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała jeśli chodziło o uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej na skutek skargi G. G., była decyzja wymiarowa – określająca wysokość należnego od niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a nie decyzja orzekająca o odpowiedzialności płatnika – Komendy Miejskiej Policji w R. za niedobrane zaliczki na ten podatek. Rozstrzygnięcia wymagało ustalenie charakteru świadczeń i momentu powstania obowiązku podatkowego. Dywagacje na temat wypełniania bądź nie, przez tego pracodawcę, obowiązku płatnika były w tej sytuacji sprawą wtórną. Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzić należało, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.), obowiązującej (m.in.) w latach 1997-1999, których rozpoznawana sprawa dotyczyła, policjantowi w służbie stałej przysługiwało (podkr. NSA) prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełnił służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Z kolei art. 94 ust. 1 ustawy stanowił, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu przysługiwała (podkr. NSA) pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasady przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej określał Minister Spraw Wewnętrznych (art. 94 ust. 2 ustawy o Policji). Zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji... (Dz. Urz. MSW nr 3, poz. 40 ze zm.), wydane – m.in. – na podstawie wskazanej delegacji ustawowej, do którego odwołał się skarżący organ nie dawało podstaw do twierdzenia, że pomoc ta – co do zasady – miała charakter zwrotny, a o przysporzeniu majątkowym można było mówić dopiero z chwilą podjęcia przez pracodawcę funkcjonariusza decyzji o umorzeniu (pożyczki?). Zarządzenie regulowało sposób wykonania jednego z obowiązków wynikających z ustawy o Policji: zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza, który nie dostał mieszkania "kwaterunkowego". Okoliczność, że przewidywało ono zabezpieczenie, w formie obowiązku zwrotu części wypłaconych kwot, na wypadek wystąpienia przez funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu 10 lat nie zmieniało charakteru tej pomocy jako bezzwrotnej. Funkcjonariusz otrzymywał przysługującą mu pomoc finansową stanowiącą przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) już w momencie wypłaty bądź postawienia do jego dyspozycji. Nie można zatem było skutecznie zarzucić WSA, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów resortowych co do charakteru przychodu funkcjonariusza Policji poddanego skutkom prawnopodatkowym z ustawy z 26 lipca 1991 r. Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym, w składzie siedmioosobowym, 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FPS 3/07) (jeszcze niepublikowanym). Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.