II FSK 1438/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2487/14 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2487/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Ł. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 50.099 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na wydatkowanie przez skarżącego na pokrycie kapitału zakładowego w czterech założonych przez siebie jednoosobowych spółkach z o.o. po 100.000 zł w każdej ze spółek, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Dyrektor UKS nie uznał za potwierdzone materiałem dowodowym twierdzeń skarżącego, jakoby zakładając w 2008 r. spółki, podobnie jak kupując w 2009 r. nieruchomość, działał w ramach umowy ramowej z dnia 1 marca 2006 r. jako powiernik Fundacji, na jej rzecz i rachunek - aby następnie po pewnym czasie nabyty majątek przenieść nieodpłatnie z powrotem na Fundację, przy czym nie musiał zwracać środków wniesionych na założenie spółek. Zdaniem Dyrektora UKS, gdyby skarżący faktycznie otrzymał od Fundacji środki w wysokości 400.000 zł, miałoby to odzwierciedlenie w historii jego rachunków bankowych, tak jak widoczne były inne cykliczne zasilenia od Fundacji z tytułu zaliczek (na łączną sumę kilkuset tysięcy złotych). Analiza powoływanej przez skarżącego umowy o współpracy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r. również nie ujawniła postanowień w zakresie finansowania wkładów do nowoutworzonych spółek z o.o. Postanowienia takie nie pojawiły się też w umowie nabycia w 2009 r. nieruchomości, co do której skarżący podnosił, że została zawarta w ramach wypełniania przez niego obowiązków na rzecz Fundacji, jak również w aktach założycielskich samych spółek. Jakichkolwiek zapisów odnoszących się do przekazania skarżącemu środków finansowych na założenie spółek z o.o. nie zawarto także w dokumentacji księgowej Fundacji. 2.2. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu odwołania – uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w całości i ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2008 r. w kwocie 45.940,50 zł. W ocenie organu odwoławczego, kwestią wymagającą w sprawie rozstrzygnięcia było ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Odwołując się do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stwierdził nieprawidłowe przyjęcie w zawartym w decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego za okres poprzedzający 2008 r. niewłaściwej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne za 2006 r. - 7.535,03 zł, podczas gdy prawidłowa kwota to 1.989,76 zł. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za niesłuszne i podtrzymał wnioski i ustalenia UKS. Podkreślił, że skarżący pomimo wezwania nie złożył w toku postępowania oświadczenia o przychodach i wydatkach badanego roku, w którym wskazałby na pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na wkłady do zakładanych przez siebie spółek. Skorzystał również z prawa odmowy zeznań podczas podjętej przez organ próby przesłuchania na początkowym etapie postępowania i dopiero po zapoznaniu się z niekorzystnymi dla siebie ustaleniami w protokole kontroli z dnia 17 kwietnia 2013 r. wyjaśnił w pismach z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz z dnia 1 lipca 2013 r., że pokryciem wydatków na wkłady do spółek były środki otrzymane od Fundacji. Uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego Dyrektor IS przesłuchał w dniu 15 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka prezesa Fundacji P. J. (dalej: prezes Fundacji), z której skarżący otrzymywał zaliczki, jednak uznał, że nie wniosły one nic nowego do ustalonego przez Dyrektora UKS stanu faktycznego. Jedyną nową okolicznością powołaną w odwołaniu i potwierdzaną przez świadka było pozostawienie skarżącemu do dyspozycji 150.000 zł. W ocenie Dyrektora IS, przedstawiona przez świadka kopia umowy dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS nigdy nie powoływał się na tę okoliczność, pomimo że był pytany o źródło pochodzenia środków jakimi dysponował w roku 2008 i latach poprzednich, jak również z czego sfinansowane były wkłady w czterech nowoutworzonych spółkach z o.o. Dyrektor IS podkreślił, że sam skarżący nie wie skąd miały pochodzić pieniądze na założenie spółek - w odwołaniu raz wskazuje na możliwość otrzymania 400.000 zł do ręki od władz Fundacji, innym razem twierdzi, że środki w kwocie 400.000 zł na pokrycie wkładów w czterech spółkach z o.o. pochodziły z prywatnych środków prezesa Fundacji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń co do wysokości dochodów uzyskiwanych przez żonę skarżącego w latach 1997-2000, Dyrektor IS wyjaśnił, że dane te ustalono w oparciu o składane przez nią deklaracje PIT-28 i PIT-37, okazane przez żonę skarżącego dowody źródłowe oraz wyjaśnienia składane w toku postępowania. Nie było także podstaw do nieuwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków okresu od 1997 do 2000 r. kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego w sytuacji, w której do dnia 31 stycznia 2002 r. istniał miedzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast po ustaniu wspólności majątkowej małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, sformułował zarzuty naruszenia: (1) art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, kluczowych dla rozstrzygnięcia; (2) art. 199a o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji zgodnego zamiaru stron (tj. kontrolowanego, Fundacji oraz spółek z o.o.) w zakresie wzajemnych rozliczeń (zwłaszcza wynikłych z umowy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r. oraz z dnia 30 lipca 2009 r.), mając w szczególności na uwadze powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy tymi podmiotami (a tym samym poczynienie ustaleń sprzecznych m.in. z art. 154, art. 156 czy art. 163 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.), co do pochodzenia i konieczności poniesienia środków na wniesienie wkładu do założonych w dniu 18 kwietnia 2008 r. czterech spółek z o.o.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając organ do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2008 r. nie znajduje pokrycia w majątku kontrolowanego i jego deklarowanych dochodach oraz co do pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie kapitałów zakładowych w założonych w 2008 r. spółkach; (3) art. 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że w roku podatkowym 2008 zaistniało zdarzenie określone w przepisach prawa podatkowego, które kreowało po stronie podatnika obowiązek podatkowy, o którym mowa w zaskarżonej decyzji; (4) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezasadne, wybiórcze i sprzeczne z treścią przedłożonych dokumentów oraz zeznaniami świadka - żony skarżącego, dokonane na niekorzyść podatnika, wyliczenie rozporządzalnego dochodu w czasie trwania małżeństwa z ww. przychodów i wydatków byłej żony; (5) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w kontekście uznania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, orzeczono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. W ocenie WSA we Wrocławiu, organy trafnie uznały, że skarżący nie wykazał pochodzenia środków w wysokości 400.000 zł przeznaczonych na pokrycie kapitałów zakładowych w czterech spółkach z o.o., a w konsekwencji środki, którymi skarżący pokrył kapitały zakładowe w czterech utworzonych przez siebie spółkach z o.o. pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest również innych wiarygodnych dowodów na to, że do założenia spółek doszło na zlecenie Fundacji i z jej środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił ocenę Dyrektora IS, że powoływanie się przez skarżącego na fakt zdeponowania u niego przez prezesa Fundacji kwoty 150.000 zł nie mógł być uznany za uprawdopodobniony. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 w związku z art. 235 o.p., polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza poprzez zaniechanie przeglądu ksiąg spółek z o.o. "L.", "C.", "S." i "T.", co pozwoliłoby na ustalenie czy kapitał został wniesiony i jak został rozdysponowany, a w konsekwencji, czy i jakie wydatki poniósł oraz jakie mienie zgromadził skarżący na dzień 18 kwietnia 2008 r., co stanowi podstawę zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p., polegającym na przekroczeniu przez WSA we Wrocławiu zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a w rezultacie bezzasadną odmowę uwzględnienia dowodów z wyjaśnień strony (skarżącego) oraz prezesa Fundacji, księgowej Fundacji oraz dokumentów wskazujących działania nowo założonych spółek, przez co bezpodstawnie podzielono ocenę organów podatkowych w zaskarżonym wyroku, że środków na założenie spółek skarżący nie mógł otrzymać od prezesa Fundacji; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - pominięciu zarzutów dotyczących zaniechania wyjaśnienia przepływów kapitału zakładowego po założeniu spółek na podstawie ksiąg rachunkowych oraz lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym skarżącego informacji o przesłankach odrzucenia zarzutu niewyjaśnienia okoliczności prawy oraz wadliwej oceny dowodów, zwłaszcza w kontekście wiarygodności świadka P. J. i samego skarżącego; (II) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy przyjętych ustaleniach zwłaszcza co do wydatków, które prowadzą do zgromadzenia mienia oraz z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestionowania oceny WSA we Wrocławiu, który zaakceptował stanowisko Dyrektora IS co do tego, że skarżący nie uprawdopodobnił, by jego dochody znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 6.2. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, skarżący wbrew wymogowi określonemu w art. 176 p.p.s.a. nie uzasadnił tychże zarzutów, podejmując w uzasadnieniu jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego przyjętą przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez WSA we Wrocławiu, jak również nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 w związku z art. 235 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłanki kierował się WSA we Wrocławiu, oddalając skargę skarżącego na rozstrzygnięcie Dyrektora IS. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA we Wrocławiu uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA we Wrocławiu) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, co już podkreślono, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżący nie wykazał, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA we Wrocławiu naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 w związku z art. 235 oraz art. 191 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o zgromadzeniu środków pozwalających na pokrycie kapitałów zakładowych w zakładanych przez siebie spółkach z o. o. W rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu ocenił postępowanie przed organami podatkowymi uznając, że te nie dopuściły się one uchybień w analizowanym zakresie. Analiza obszernego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że brak było dowodów na to, by środki na pokrycie wkładów w czterech w spółkach skarżący otrzymał od Fundacji. Gdyby skarżący rzeczywiście otrzymał środki od Fundacji na pokrycie wkładów, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w historii rachunków bankowych skarżącego i być widoczne po stronie wpływów na rachunki – tak, jak widoczne były inne cykliczne zasilenia od Fundacji mające charakter zaliczek przekazywanych skarżącemu w związku realizacją umowy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r., na łączną sumę kilkuset tysięcy złotych. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym co do kwestionowania niezaliczenia jako otrzymywanych od Fundacji zaliczek kwot, które skarżący samodzielnie w gotówce wpłacał na własny rachunek bankowy. Organ dokonał analizy zapisów w księgach rachunkowych Fundacji stwierdzając, że nie zawierają one potwierdzenia przekazania przez Fundację jakichkolwiek środków dla skarżącego z przeznaczeniem na wniesienie ich jako wkładu pieniężnego do nowotworzonych spółek z o.o. w 2008 r. Ponadto odpowiednia pozycja bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. - stanowiącego składnik sprawozdania finansowego Fundacji - nie zawierała takich kwot należności, co wskazywałoby na to, że przekazania środków na wkład spółek nie było również przed 2008 r. W konsekwencji podjęta przez skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być uznana skuteczna. Należy podkreślić, że stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Z kolei o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2564/15) 6.5. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle prawa materialnego, które zostało zdaniem skarżącego naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w rozpatrywanej sprawie. Ponadto naruszenia tego prawa skarżący upatruje w niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. Należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10). W rozpatrywanej sprawie, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA we Wrocławiu do wydania wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżący w momencie pokrywania kapitałów zakładowych zakładanych spółek z o.o. dysponował dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niezależnie od powyższego warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał zaznaczył, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo iż obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Ustawodawca obowiązek podatkowy, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. W konsekwencji niezbędnym jest wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały brak "pokrycia" w wydatkach za 2008 r. dla kwoty 400.000 zł. Wypada podkreślić, że to do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Na podatniku natomiast spoczywa obowiązek, co do zasady, wykazania, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, iż w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W toku postępowania umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu, wzywając do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie oraz zawiadamiając o każdej z mających odbyć się czynnościach procesowych w postaci przesłuchań świadków. Zgromadzone dowody poddano ocenie, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono z jakich przyczyn stanowisko skarżącego nie zostało uznane za trafne. Skarżący był informowany o każdej czynności podejmowanej przez organy podatkowe, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Skarżący tymczasem ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. 6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji we Wrocławiu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).