II FSK 1440/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 159/06 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W prowadzonym po raz drugi postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że D.C. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, pod firmą (...) z siedzibą w B., a następnie pod firmą (...). Natomiast mąż podatniczki, R.C., prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. D.C. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazała łączny dochód 25.875,40 zł. W zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego przez podatniczkę w 1999 r. sprawdzono rzetelność ewidencjonowania przychodów, prawidłowość ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikowano informacje zawarte w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. w porównaniu z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów. Nieprawidłowości w powyższym zakresie nie stwierdzono. Ponadto ustalono, że D.C. dokonała odpisów amortyzacyjnych od składników majątku na łączną kwotę 3.153,52 zł. Wartość ta została ujęta w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej, nie stanowi jednak faktycznego wydatku pieniężnego dokonanego w tym roku. Organ podatkowy ustalił, że łączny dochód D.C. (z tytułu zasiłków pieniężnych i czysty dochód z działalności) wynosił 25.229,38 zł. Organ stwierdził też, że R.C. w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za 1999 r. wykazał przychód w kwocie 2.564,77 zł. Natomiast w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 3.666,86 zł i pobrane zaliczki na podatek w kwocie 696,70 zł. Stąd dochód z tytułu zasiłków wyniósł 2.970,16 zł. Organ pierwszej instancji ustalił też, że D. i R.C. w 1999 r., pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki w kwocie 614.367,13 zł na remont zakupionego lokalu użytkowego w B. znajdującego się w budynku młyna stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej podatniczki. Organ ustalił łączne przychody i wydatki małżonków w 1999 r. w następujący sposób: Na dzień 1 stycznia 1999 r. D. i R.C. posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 193.187,72 zł, zgromadzone na lokatach bankowych oraz środki pieniężne na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą D.C. w kwocie 198,25 zł (łącznie 193.385,97 zł). Środki pieniężne posiadane przez małżonków C. w 1999 r. wynosiły w sumie 259.476,83 zł. Jednocześnie wskazano, że małżonkowie ponieśli wydatki w wysokości 40.310,15 zł (w tym 614.367,13 zł na remont i modernizację Domu Handlowego "(...)"). Różnicę pomiędzy poniesionymi przez D.C. w 1999 r. wydatkami a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi organ ustalił na 190.416,66 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organ pierwszej instancji dokonał analizy, czy wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym celu organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za lata 1993-1998 i stwierdził, że małżonkowie nie mogli w tym okresie zgromadzić mienia pozwalającego na sfinansowanie wydatków 1999 r. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia podatniczki, jakoby jej mąż posiadał kwotę 600.000 zł, która to kwota miała sfinansować modernizację nieruchomości. Jego dochody bowiem, również te pochodzące z działalności rolniczej, stanowiły kwoty, które mogły ewentualnie przyczynić się do finansowania rodziny, ale z pewnością nie mogły przysporzyć takich oszczędności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatniczka poniosła w 1999 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu i decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 142.812,80 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź w przypadku nieuwzględnienia odwołania o uchylenie decyzji poprzez odpowiednie skorygowanie podstawy naliczania, w związku z danymi wynikającymi z załączonych do odwołania zaświadczeń. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 178, 200 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 § 1, art. 120-124, 180, 187 O.p., art. 68 § 1 i 3 O.p. w brzmieniu z 31 grudnia 2002 r., a także skierowanie sprawy do osoby niebędącej stroną w postępowaniu, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie art. 178 i w dalszej konsekwencji art. 200 O.p., zdaniem strony, wynikało z przesłania akt postępowania do Izby Skarbowej i następnie do WSA w związku ze złożoną przez stronę skargą. W czasie kiedy akta przebywały w WSA nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe i tym bardziej wydana decyzja w sprawie, gdyż brak znaczącej części akt postępowania uniemożliwił stronie m.in. przeglądanie akt w każdym stadium postępowania i w dalszej kolejności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, gdyż zebrany materiał był niekompletny. Przedłożone stronie kserokopie akt nie mogą być traktowane jak oryginały. Powołując się na przepis art. 7 § 1 O.p., art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. strona stwierdziła, że podatek przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustala się zawsze dla osoby, która uzyskała przychód, nie zaś dla osoby, która mienie zgromadziła. Odwołująca się podkreślała, iż to mąż zajmował się finansowaniem działalności inwestycyjnej jej firmy, czego skarżona decyzja w żaden sposób nie uwzględnia. W związku z tym wydanie wobec podatniczki decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest pozbawione podstaw prawnych, zwłaszcza że wskazane zostały źródła dochodu w 100% pokrywające poniesione wydatki. Należałoby raczej zbadać, czy maż podatniczki ujawnił wszystkie swoje źródła przychodu. Podatniczka podała, że jej wiedza na temat dochodów męża była niewystarczająca dla wykazania dokładnych źródeł przychodu małżonka. Fakt, iż jej mąż nie żyje nie może być powodem do obciążenia jej daninami. Zdaniem strony organu naruszyły też zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Strona podniosła również, że dochody ze źródeł nieujawnionych przedawniły się w dniu 31 grudnia 2002 r. Wskazała też na naruszenie art. 285 § 1 O.p. przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS O., czym pozbawiono ją możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem według wiedzy pełnomocnika strona nie złożyła na ręce kontrolujących rezygnacji, o której mowa w § 2 tego artykułu, art. 285 § 1 poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności mimo braku zgody kontrolowanej, art. 286 § 2 lit. b/ poprzez pobranie i badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanej, pomimo iż zapewniała ona kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli, tj. oferowała samodzielne, zamykane pomieszczenie do wyłącznego użytku kontrolujących. Ponadto zarzuciła, iż prowadzona kontrola w związku z art. 13 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) naruszyła również art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), tzn. nastąpiło przekroczenie możliwego czasu trwania kontroli w ciągu jednego roku kalendarzowego. Zdaniem podatniczki w 2005 r. kontrolujący sporządzili jedynie protokół uzupełniający z dnia 30 maja 2005 r., nie wykonując żadnej innej czynności, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W szczególności nie przesłuchano żadnego świadka, mimo że w odwołaniu skarżąca wnosiła o przesłuchanie synów i synowej. Ponadto w skarżonej decyzji wybiórczo i tendencyjnie oceniono zeznania zgłoszonych przez stronę świadków, a także nie zawiadomiono strony o planowanym ich przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał do stawienia się w charakterze świadków w dniu 16 stycznia 2006 r. S.C., K.R. i A.W., o czym stronę skutecznie powiadomiono. Organ wskazał, że w związku z wniesioną przez stronę skargą do sądu wystąpiła konieczność przekazania akt do sądu, natomiast organ pierwszej instancji był w posiadaniu kserokopii akt, na podstawie których kontynuował postępowanie. Kopie akt sporządzono w sposób kompletny, potwierdzając wszystkie dokumenty jako zgodne z oryginałem. Akta sprawy zawierają więc całość zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkie uzyskane w postępowaniu dokumenty, gdyż kserokopie te zgodne są z oryginałami. Strona zresztą dokonywała przeglądu akt sprawy, o czym w aktach znajduje się adnotacja. Również organ drugiej instancji umożliwił podatniczce zapoznanie się z kompletem akt (kserokopii). Odnośnie naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła". W art. 20 ust. 1 ustawa ta wymienia wśród "innych źródeł" przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania tych przychodów określa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój majątkowy między małżonkami i z jakiego majątku małżonków odrębnego, czy wspólnego poniesione zostały wydatki. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W konsekwencji w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków organy podatkowe mają obowiązek ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez oboje małżonków i ustalić wartość mienia zgromadzonego przez nich oboje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. Zatem dla przynależności przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie, czy jedno z nich. Nie można więc uznać za słuszne stanowiska strony, że pomimo wspólności ustawowej, konsekwencje w postaci podatku od uzyskanych przychodów powinien ponosić tylko ten współmałżonek, który osiągnął przychód. Zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym udziały małżonków w ich wspólnym majątku wynoszą po 50%, dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków w stosunku do ich udziałów. Podatniczka nie przedstawiła dowodu świadczącego o tym, że małżonkowie nie pozostawali we wspólności majątkowej. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania powoływała się na istnienie takiej wspólności. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo przyjąć dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości 50% ustalonych dochodów dla małżonków. Zarzut niesłusznego obciążania strony daninami jest więc bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego nie można też mówić w tym przypadku o naruszeniu przez organ art. 120 i 121 oraz o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem postępowanie organu było zgodne z obowiązującymi przepisami. Rozważając zarzut naruszenia art. 122, 123 i 124 oraz art. 180 i 187 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Wyjaśnienia i dowody składane przez podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu; ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zdaniem organu odwoławczego strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń, że finansowaniem działalności inwestycyjnej zajmował się mąż, który posiadał oszczędności w kwocie ok. 600.000 zł w walucie obcej, prawdopodobnie w dolarach amerykańskich. Twierdzeń tych nie potwierdziły także zeznania świadków: K.R., sąsiada strony, i S.C., prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży wartości dewizowych. K.R. podczas drugiego z przesłuchań w dniu 16 stycznia 2006 r. posiadał znacznie większą wiedzę na temat źródła przychodów K.R. niż podczas przesłuchania z dnia 13 grudnia 2004 r. Podczas pierwszego z przesłuchań zeznał jedynie, że R.C. miał mu powiedzieć w 1998 lub w 1999 r., że posiada 170.000 USD na remont młyna i że pieniądze te pochodziły z wycieczek zagranicznych do Turcji, Węgier i Jugosławii na przełomie lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych, a także z późniejszych wyjazdów do Rosji i Niemiec. Świadek jednak nigdy nie widział ani towaru, ani pieniędzy przywiezionych z tych wyjazdów. Tymczasem podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że jego zdaniem R.C. handlował złotem i kamieniami szlachetnymi, a z jednego wyjazdu zagranicznego przywoził ok. 20.000 zł. Jego zeznania były w wielu miejscach sprzeczne, w związku z czym organ uznał je za nierzetelne. Również zeznań drugiego ze świadków organ nie uznał za wiarygodne ze względu na sprzeczne oświadczenia. Podczas pierwszego z przesłuchań S.C. nawet w przybliżeniu nie potrafił podać kwoty zaproponowanej kiedyś przez R.C. transakcji, natomiast podczas drugiego przesłuchania zeznał, że była to kwota ok. 100.000 USD, a może nawet większa. D.C. z kolei twierdziła, że jej mąż oprócz ziemi w K. uprawiał również ziemię w innym miejscu, nie potrafiła jednak wskazać miejscowości. Powyższe miał potwierdzić dowód z zeznań świadka A.W. Ten jednak podczas pierwszego przesłuchania okoliczności takiej nie potwierdził. W trakcie drugiego przesłuchania zaś zeznał, że R.C. miał również drugie pole, gdzie uprawiał truskawki. Organ odwoławczy uznał, że zeznania świadków i twierdzenia strony o posiadanych przez R.C. oszczędnościach w kwocie ok. 600.000 zł są niewiarygodne. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że zgromadzenie takie kwoty było niemożliwe. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zebrał w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokładnie rozpatrzył oraz omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej analizie i ocenie, stąd zarzut naruszenia przepisów art. 120-124 oraz art. 180 i 187 O.p. jest nietrafny. W opinii organu podatkowego drugiej instancji nie jest też prawdą, że zebrany materiał był niekompletny, gdyż przedłożone w dniu 28 lipca 2005 r. kserokopie uwierzytelnione akt sprawy mogły być traktowane jako oryginały. Nie zgodził się też z zarzutem przedawnienia. Pięcioletni okres przedawnienia prawa do doręczenia decyzji w niniejszej sprawie upłynąłby 31 grudnia 2005 r., gdyby nie została doręczona decyzja ustalająca dochód za 1999 r. i zryczałtowany podatek (co miało miejsce 30 sierpnia 2005 r.). Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Zdaniem organu trzy zaświadczenia wystawione przez Bank Millenium S.A. nie wpływają na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że prowadzenie czynności kontrolnych w UKS w O., a nie w siedzibie kontrolowanej (na podstawie art. 285 § 1 i art. 286 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p.) nie pozbawiało strony prawa do udziału w czynnościach kontrolnych. Nieuprawniony jest też zarzut dotyczący czasu trwania kontroli, wskazujący na naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Z przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika bowiem możliwość prowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania przez organ. W konsekwencji możliwe jest zastosowanie wyjątku przewidzianego w art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od czasu trwania kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny jest też zarzut, iż w tym terminie poza czynnościami proceduralnymi, kontrolujący sporządzili jedynie protokół uzupełniający z dnia 30 maja 2005 r., nie wykonując żadnej czynności, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach synów i synowej podatniczki, organ pierwszej instancji uznał, że dowód taki nie jest konieczny, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie ustalono źródła i kwoty przychodów męża podatniczki. Zresztą w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wezwał P.C., syna strony, celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, a mimo to nie stawił się on na przesłuchanie w dniu 16 maja 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek o przyjęcie, jako najwłaściwszych do oceny uzyskiwanych przychodów z działalności rolniczej prowadzonej przez R. C., cen warzyw stosowanych w owych czasach na bazarze w B.. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, bowiem zarówno z zeznań podatniczki, jak i jej brata wynika, że R.C. sprzedawał swoje plony w Spółdzielni Ogrodniczej w B., filia B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalił dla D.C. przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 190.416,66 zł i ustalił podatek w kwocie 142.812,80 zł. D.C. wniosła do WSA skargę na wyżej przedstawioną decyzję. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art.20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 7 § 1, art.120-124, art. 178, art. 180, art. 187-188, art. 190 § 1, art. 200, art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa wg norm prawem przepisanych. Podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreśliła, że finansowaniem działalności w jej firmie zajmował się mąż, który posiadł szereg źródeł przychodu, natomiast ona sama uzyskiwała wyłącznie przychody z prowadzenia tzw. małej gastronomii na Przejściu Granicznym w B. i to ona zajmowała się bieżącym utrzymaniem domu i rodziny. Podatniczka powtórzyła, że w jej przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien w ogóle mieć zastosowania, ponieważ wskazała ona wszystkie swoje źródła przychodu. Gdyby R.C. żył z pewnością, zdaniem skarżącej, precyzyjnie potrafiłby wyjaśnić wszelkie wątpliwości i odpowiednio udokumentować wszelkie fakty mogące przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich rodzących się w sprawie wątpliwości. Jego śmierć natomiast nie może przyczyniać się do obciążania daninami podatniczki. W ocenie skarżącej zapisy Kodeksu rodzinnego, zgodnie z którymi dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania wspólności ustawowej, nie pozwalają na to, by zasadnie twierdzić, że ponoszone przez małżonków wydatki są również wspólne i dzielą się po połowie. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowuje się wydatek określony w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, a zatem wbrew twierdzeniem skarżonej decyzji nie ma znaczenia to, czyją własnością jest rzecz nabyta wskutek poniesionego wydatku (tzn. w przedmiotowej sprawie przyjęto udział po 50% na każdego z małżonków), lecz to, który z małżonków poniósł ten wydatek. W przypadku R i D.C. finansowaniem całej działalności inwestycyjnej zajmował się R.C., zatem on poniósł wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy i to on byłby potencjalnym podatnikiem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. O tym, że wydatki te ponosił R., a nie D.C. świadczą choćby podpisy odbiorcy na fakturach. W odniesieniu do zeznań świadków podatniczka podniosła brak zawiadomienia jej o pierwszym ich przesłuchaniu. Zeznania świadków dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. nie mogą być wykorzystywania przeciwko stronie, jednak szczegółowe i obiektywne porównania zeznań z grudnia 2004 r. z zeznaniami ze stycznia 2006 r. wcale nie prowadzi, zdaniem skarżącej do stwierdzenia nieścisłości i sprzeczności pozwalających na odrzucenie zeznań ze stycznia 2006 r. jako niewiarygodnych. Zupełnie niezrozumiałe były dla skarżącej argumenty dotyczące jednej podjętej próby przesłuchania P.C. Organ prowadzący postępowanie winien świadka ponownie wezwać - czego nie uczynił. Ponadto podatniczka wnioskowała o przesłuchanie synów oraz synowej. Podatniczka podtrzymała też zarzut naruszenia art. 178 i w dalszej konsekwencji art. 200 O.p., poprzez przesłanie akt postępowania do Izby Skarbowej i następnie do WSA w związku ze złożoną skargą. Skarżąca wskazywała, że przedłożone w dniu 28 lipca 2005 r. kserokopie akt w żaden sposób nie mogą być traktowane jak oryginały, bo oryginałami nie były. Odnośnie kontroli skarżąca podniosła, że jedynym powodem zabrania dokumentów i prowadzenia kontroli w siedzibie UKS, jaki kontrolujący podali, było to, że woleli oni kontrolę prowadzić w O., aby nie tracić czasu na dojazdy, pomimo że skarżąca oferowała im niezależne, wyposażone i zamykane pomieszczenie. Kontrolujący zaś nie zechcieli nawet sprawdzić oferowanych im warunków Skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja zawiera błędy w wyliczeniach uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, co miało wpływ na ustaloną podstawę opodatkowania, i tak; 1) w dochodach z działalności gospodarczej D.C. za lata od 1995 do1998 r., nie uwzględniono zaksięgowanych kosztów amortyzacji, które to koszty w tym okresie przekroczyły kwotę 12.000 zł, 2) w sposobie szacowania dochodów z produkcji rolniczej: a) do dochodu przyjęto jedynie dochód wyliczony z upraw w 1999 r., b) nie uwzględniono całej powierzchni upraw, c) nieprawidłowo ustalono koszt zbieraczy. Odnośnie ceny skupu truskawek podatniczka stwierdziła, że nieprawidłowo zostały one przez organ ustalone. Ponieważ uzyskanie danych ze Spółdzielni Ogrodniczej, do której były one faktycznie sprzedawane jest niemożliwe z powodu jej likwidacji, należy przyjąć ceny stosowane wtedy na bazarze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się z zarzutami skargi, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił też, że informacje zawarte w skardze, iż jedynym powodem zabrania dokumentów i prowadzenia kontroli w siedzibie UKS jaki kontrolujący podali było to, że woleli oni robić kontrolę w O. i nawet nie zechcieli sprawdzić oferowanych warunków, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w dochodach z działalności gospodarczej podatniczki za lata 1995-1998 zaksięgowanych kosztów amortyzacji, które to w tym okresie przekroczyły kwotę 12.000 zł, organ odwoławczy zauważył, że zarzutu tego nie podnoszono w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego, stwierdził, że kwota ta, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, a niestanowiąca faktycznego wydatku, została wydatkowana w latach poprzednich i nie mogła przysporzyć oszczędności. Również zarzuty dotyczące szacowania dochodów z działalności rolniczej organ uznał za bezzasadne, bowiem organy podatkowe dokonały szacunkowego określenia dochodów możliwych do uzyskania z użyczonego R.C. pod uprawę areału ziemi w latach siedemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, jednak wyliczenia te wykazały, a potwierdziły to zeznania świadka Z.J., że z przedmiotowych upraw osiągnięto dochody, które mogły przyczynić się do finansowania bieżącego utrzymania rodziny, a z pewnością nie mogły przysporzyć oszczędności, które w późniejszym okresie mogłyby być przeznaczone na prace inwestycyjne nieruchomości młyna, tym bardziej, że w latach 1993-1998 małżonkowie C. ponosili wydatki przekraczające wykazane przychody i dochody. Wniosek strony o przyjęcie, jako najwłaściwszych do oceny uzyskiwanych przychodów z działalności rolniczej prowadzonej przez R.C., cen warzyw stosowanych w owych czasach na bazarze w B. nie jest uzasadniony, jako że mąż podatniczki nie sprzedawał swoich plonów na bazarze. WSA uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nie można zdaniem Sądu mówić o naruszeniu art. 178 i 200 O.p. przez przesłanie akt Dyrektorowi Izby Skarbowej a następnie WSA. Faktycznie po przekazaniu akt WSA w związku ze skargą podatniczki na decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, organ podatkowy kontynuował postępowanie posługując się kopią akt podatkowych. Sąd przyznał, że nie jest to niewątpliwie stan optymalny. Na gruncie przedmiotowej sprawy było to jednak jedyne wyjście z sytuacji. Sporządzenie uwierzytelnionych kopii akt i posługiwanie się tymi kopiami przez organ w toku postępowania, jakkolwiek mogące budzić wątpliwości na tle przepisów art.178 O.p. w żaden sposób nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Zauważyć trzeba, że strona podnosząc kwestię posługiwania się kopią akt nie wskazywała wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie, nie twierdziła ponadto, iż okazana jej kopia akt nie była wiernym odzwierciedleniem akt oryginalnych. Podobnie przedstawia się kwestia zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów dotyczących miejsca i przedłużenia czasu prowadzenia kontroli skarbowej. Nawet jeśli można mieć zastrzeżenia co do tego czy rzeczywiście strona nie oferowała kontrolującym stosownego miejsca do przeprowadzenia kontroli w siedzibie firmy, to jednak, biorąc pod uwagę podkreślany przez organ fakt, że kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatniczkę bezprzedmiotowe są zarzuty strony odnoszące się do tej kwestii. Odnosząc się do okoliczności niezawiadomienia skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków, uchybienie to zostało naprawione przez ponowienie dowodu przez organ odwoławczy. Natomiast, jeżeli chodzi o odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań dalszych zawnioskowanych przez stronę świadków, to zdaniem Sądu było to ze strony organu uchybienie, które jednak nie miało ostatecznie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wniosek o przesłuchanie synów i synowej obejmował okoliczności dotyczące jedynie faktu posiadania określonej kwoty przez R.C. W toku postępowania w niniejszej sprawie nie zgłoszono dowodów mających świadczyć o tym, że posiadana przez niego kwota pochodzić miała ze źródeł już wcześniej opodatkowanych lub od podatku zwolnionych. W tej sytuacji nawet przyjęcie, że R.C. ową kwotę posiadał nie zmienia faktu, iż nie wykazano, że mogła ona być zgromadzona z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W opinii Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów, że skarżąca nie dostarczyła dowodów pozwalających na ustalenie wyższej wartości zgromadzonego wcześniej mienia mającego pokrycie w ujawnionych źródłach. Za całkowicie chybione uznał też Sąd twierdzenia, że skoro to jej mąż wydatkował kwotę ponad 600.000 zł, to ona sama jest zwolniona z odpowiedzialności z tytułu nie ujawnienia źródła przychodów. Podatniczka zdaje się nie odróżniać tego, że czym innym jest faktyczne dokonywanie wydatków przez określoną osobę, a czym innym skutki, jakie te czynności wywołały w majątku wspólnym. W ocenie Sądu prawidłowe były również ustalenia dotyczące dochodów z działalności rolniczej. Niewątpliwie, jeśli podatniczka uzyskała wraz z mężem z działalności gospodarczej przychody, które pozwalały im na zgromadzenie odpowiedniego mienia i poczynienie w roku podatkowym przedmiotowych wydatków, to wielkość tych przychodów nie została ujawniona w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie została opodatkowana. Zachodziły więc omówione wyżej przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie znalazły potwierdzenia twierdzenia podatniczki dotyczące naruszenia art. 120-124 O.p. ani też art. 20 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku D.C. wniosłą skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., b) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuchylenie decyzji, w której nie oszacowano dochodu za lata poprzedzające z jednego ze źródeł przychodu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art.190 O.p. poprzez uznanie, że przesłuchanie świadków bez uprzedniego zawiadomienia strony nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art.188 O.p. poprzez uznanie, że nieprzesłuchanie części z wnioskowanych świadków nie miało wpływu na wynik sprawy, pomimo odrzucenia innych dowodów w tym zakresie, c) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym przez organ II instancji można przeprowadzić większość postępowania dowodowego danej sprawy bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, d) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia w części dotyczącej nowych dowodów w sprawie w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw: 1. Zarzut związany z nieoszacowaniem dochodów z działalności rolniczej dotyczy kwestii procesowej (ustaleń faktycznych) a nie materialnoprawnej (stosowania lub wykładni prawa). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony. Nie jest poza tym w jakikolwiek sposób powiązany z art. 133 p.p.s.a. stanowiącym m.in., że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. 2. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego odnoszą się przede wszystkim do zaskarżonej decyzji, a nie do wyroku sądu administracyjnego. Sąd na str. 30 uzasadnienia odniósł się do kwestii niezawiadomienia skarżącej o terminie przesłuchania świadków, jak i do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych świadków. Wyjaśnił również dlaczego te okoliczności nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej powielono treść zarzutów skargi nie podejmując nawet próby wykazania, na czym polega błąd Sądu w dokonaniu takiej oceny. Nie jest wystarczające dla wykazania trafności zarzutu powołanie się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyjaśniano, że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej na tym przepisie wyłącznie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok z 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04). Autor skargi kasacyjnej uczynił to tylko w dwóch zarzutach, oznaczonych literami c) i e) i tylko do tych zarzutów sąd kasacyjny może się odnieść. Ad c) W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nie zawarł poglądu, że w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym przez organ II instancji można przeprowadzić większość postępowania dowodowego i to bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Bezprzedmiotowe jest zatem odniesie się do tej kwestii, tym bardziej że podniesiona w zarzucie dysproporcja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Ad c) Z zarzutu tego zdaje się pośrednio wynikać pogląd, że śmierć jednego z małżonków uniemożliwia przeprowadzenie postępowania podatkowego, dotyczącego okresu, w którym pozostawali oni we wspólnym pożyciu. Pogląd ten nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Może stanowić jedynie sugestię pod adresem organów podatkowych by do opodatkowania drugiej połowy nieujawnionych dochodów skorzystały z instytucji następstwa prawnego spadkobierców - przewidzianej w art. 97 O.p. Nie sposób jednak zarzucić organom podatkowym, że naruszyły art. 180 i art. 187 § 2 tej ustawy nie sięgając do "dowodów i wyjaśnień" jakie mógłby dostarczyć zmarły mąż podatniczki. 3. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd nie dokonuje oceny dowodów, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ podatkowy, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla tej oceny pozostają wypowiedzi zawarte w odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzecz jak w sentencji.