II FSK 1453/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 133/07 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 133/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność zaskarżonego przez S. W. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Zabezpieczenie miało dotyczyć należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań, a wniosek związany był z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec podatnika. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zabezpieczenia. W oparciu więc o tę decyzję oraz o zarządzenie zabezpieczenia dokonano w dniu 13 września 2006 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego podatnika. W dniu 11 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 27.211 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2001. W dniu 26 września 2006 r. podatnik w piśmie stanowiącym odwołanie od decyzji odsetkowej oraz w odrębnym piśmie z tej samej daty zwrócił się do Naczelnika Drugiego Wydziału w K. z wnioskiem o przyjęcie w trybie art. 224a w zw. z art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) dobrowolnego zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce w kwocie określonej w spornej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2006 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. W ocenie organów obu instancji, wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jest bezprzedmiotowy, z uwagi na fakt iż decyzja została wykonana. Organy zaznaczyły, że postępowanie zabezpieczające ma na celu przede wszystkim stworzenie warunków umożliwiających wykonanie decyzji i zapewnienie realizacji roszczeń wierzyciela. W sytuacji więc, gdy roszczenia wierzyciela zostały zaspokojone brak jest przesłanek do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Organy powołały się na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zakwestionował działania organów i zarzucił naruszenie art. 224a § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, nie ma bowiem żadnych przepisów, które nakazywałyby odjęcie kwot wyegzekwowanych od proponowanej przez podatnika kwoty zabezpieczenia. Organy natomiast bezzasadnie i przedwcześnie wszczęły egzekucję, pomimo że powinny najpierw rozpoznać wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Naraziły tym samym skarżącego na obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo skarżący podniósł, że organ I instancji rozpatrzył jego wniosek i wydał stosowne postanowienie dopiero po upływie 36 dni od dnia wszczęcia postępowania. Organ bowiem niezasadnie uznał się za niewłaściwy i przesłał wniosek do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zamiast rozpoznać go we własnym zakresie. Zaznaczył także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. pisząc w uzasadnieniu postanowienia o nieprawidłowościach poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie wskazał o jakie naruszenia chodzi i jakie zalecenia celem ich eliminacji zostały organowi przekazane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) i art. 247 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzedzającego zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż podnoszone w jej treści. W ocenie Sądu, postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z wadą przewidzianą jako jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do kategorii postanowień wskazanych w art. 219 cytowanej ustawy, do których zaliczyć należy postanowienia wydane w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie przesądzają jednak, który konkretnie organ to czyni. Ustalając właściwy do orzekania w tym przedmiocie organ sięgnąć trzeba do treści art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 224a § 2 w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, czyli nie tylko w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji, ale także w zakresie przyjęcia przez ten organ na wniosek strony zabezpieczenia, stosuje się odpowiednio wskazany przepis art. 224. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdza, że w przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego, organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Wnoszący kasację, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu przez Sąd instytucji procesowej, jaką jest stwierdzenie nieważności postanowienia dotkniętego wadą materialnoprawną, wynikłą z naruszenia przepisów o właściwości, pomimo braku podstawy do stwierdzenia nieważności z podanej w wyroku przyczyny, przy czym naruszenie spowodowane przez Sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo rozstrzygnięcie byłoby inne niż stwierdzające nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, w ramach stosowania odpowiednio wskazanego przepisu art. 224 Ordynacji podatkowej, że w przypadku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowej, organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia prawa, uznałby, że właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. ) przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że organ kontroli skarbowej, po wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne, a zarazem postępowanie podatkowe, ma kompetencje do dalszych merytorycznych rozstrzygnięć w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego. Wnoszący skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej "odpowiednio" pozwala na przyjęcie, że w przypadku wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod pojęciem organu który wydał decyzję (art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej) mieści się organ właściwy do orzekania w pierwszej instancji, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ stwierdza, że w tym swoistym postępowaniu wszczętym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, organ kontroli skarbowej nie ma już uprawnień organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić, pomimo częściowo niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia. 1. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor UKS w K. do zwrócił się do Naczelnika Drugiego US w K. o dokonanie na majątku podatnika zabezpieczenie z tytułu należności w u.p.d.o.f. za lata 2000 i 2001 przed wydaniem decyzji wymiarowej. 2. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zabezpieczenia. W oparciu więc o tę decyzję oraz o zarządzenie zabezpieczenia dokonano w dniu 13 września 2006 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego podatnika. 3. W dniu 11 września 2006 r. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na pdf za rok podatkowy 2001. Ze sprawy o sygn. akt II FSK 1614/ 08 Sądowi z urzędu wiadomo, że tegoż dnia - 11 września 2006 r. Dyrektor UKS w K. wydał również decyzję nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., decyzję nr (...) a także decyzję nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz decyzję nr (...). Sędzia referent sprawy odczytał w tym zakresie z akt II FSK 1614/08 wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Kr 115/08, w sprawie skarżącego S. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 oraz określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek). 4. W dniu 11 września 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia decyzją wskazaną w pkt 2 wydane więc zostały podatkowe decyzje wymiarowe. 5. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 6. W dniu 26 września 2006 r. do Naczelnika Drugiego US w K. wpłynął wniosek podatnika dotyczący decyzji określających zobowiązanie podatkowe i wysokość odsetek od zaliczek za rok podatkowy 2001. Podatnik podnosi w nim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oraz wnosi o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie z tego powodu wykonania wskazanych we wniosku decyzji w trybie prawnym i na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej. 7. W dniu 31 października 2006 r. Naczelnik Drugiego US w K. wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wywołanej wnioskiem podatnika, wobec jego bezprzedmiotowości. 8. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor IS w K. utrzymuje postanowienie z pkt 7 w mocy. 9. W kontekście skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS w K. przedmiotem sporu przed NSA nie jest merytoryczna treść i zastosowanie prawa postanowień przywołanych w pkt 7 i 8, ale wyłącznie ocena: Czy właściwym rzeczowo do wydania tych postanowień był Naczelnik Drugiego US w K., czy też Dyrektor IS w K.? 10. W dacie składania przez podatnika wniosku sprawa znajdowała się jeszcze u Dyrektora UKS w K., w każdym razie nie przekazana została jeszcze podatkowemu organowi odwoławczemu, czyli Dyrektorowi US w K.; wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu skarga kasacyjna nie zaprzecza zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, z treści wniosku podatnika wynika, że odwołanie od decyzji było jego załącznikiem. 11. W dacie składania wniosku organ podatkowy w postaci Naczelnika Drugiego US w K. w żaden sposób nie uczestniczył w podatkowej sprawie podatnika. Nie był organem, który wydał decyzję podatkową I instancji, nie był podatkowym organem odwoławczym; decyzja o zabezpieczeniu, którą wydał, na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasła z mocy prawa (por. pkt 5). Jeżeli nawet Naczelnik Drugiego US w K. wykonywał jakieś czynności w obszarze unormowania art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, to były to czynności postępowania zabezpieczającego, na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające funkcjonalny związek ze skutkami egzekucyjnymi, nie zaś czynności podatkowego postępowania wymiarowego. 12. W sprawie nie jest rozpatrywana instytucja przyjęcia zabezpieczenia z tytułu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, to jest instytucje z art. 33d. - 33g Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie składania spornego w ocenie prawnej wniosku podatnika decyzja o zabezpieczenia już wygasła (por. pkt 5 i 11). 13. Podatnik, rozpatrywanym procesowo przez organy podatkowe wnioskiem, usiłował wszcząć odrębne od opisanego w pkt 12 postępowanie, to jest postępowanie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonej odwołaniem decyzji z tytułu przyjęcia - na jego wniosek - zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. 14. Na podstawie art. 224a § 2 w zw. z art. 33g i art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. 15. Na podstawie art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawach, o których mowa w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej. 16. Zgodnie z art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania w wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu. 17. W dacie składania przez podatnika wniosku, organem, o którym mowa w pkt 16 był Dyrektor UKS w K., nie zaś Naczelnik Drugiego US w K., który nie miał wówczas jakiegokolwiek związku ze sprawą podatkową występującego z wnioskiem podatnika. 18. Konstatacji pkt 17 nie stoją na przeszkodzie definicje przedstawione w powoływanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, do których w jakiejkolwiek mierze nie odwołują się przepisy stanowiące przedmiot wykładni prawa przeprowadzonej i przedstawionej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 19. W świetle powyższych ocen Sąd pierwszej instancji, stwierdzając nieważność orzeczeń organów podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, nie naruszył – wskazywanej przez wnoszącego kasację – art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, pomimo w pewnych fragmentach niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.