II FSK 1454/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 831/09 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 831/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, S. O. zaciągnął w banku w 1999 r. kredyt gospodarczy. W czasie trwania umowy w 2007 r. strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego podatnik spłacił resztę kredytu, natomiast bank umorzył mu niezapłacone odsetki w kwocie 110 049,03 zł. Następnie bank wystawił informację PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu umorzenia. Na tej podstawie podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. wykazał wskazaną wyżej kwotę jako przychód z innych źródeł i wykazał podatek do zapłaty w kwocie 30 120 zł. W dniu 24 października 2008 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków powyższego umorzenia odsetek od kredytu. W przekonaniu Strony odsetki te nie stanowiły przychodu podatkowego określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), ponieważ nie zostały przez podatnika otrzymane, ani też nie postawiono ich do jego dyspozycji. W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przesyłka zawierająca powyższą interpretację została nadana w placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2009 r., zaś w dniu 2 lutego 2009 r. doręczono ją do rąk adresata. W dniu 28 stycznia 2009 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2007 r. Do korekty zeznania dołączył informację, iż z uwagi na nie wydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie trzech miesięcy, jego stanowisko o braku podstaw do opodatkowania ww. przychodu zostało uznane za prawidłowe. Decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-W. określił S. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.120,- zł. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że wspomniana wyżej interpretacja podatkowa została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 30 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej jako "O.p."). Organ I instancji jako chwilę wydania przyjął dzień podpisania interpretacji, nie zaś dzień, w którym została ona doręczona podatnikowi. Stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie tejże interpretacji nie miało zatem wiążącego charakteru dla organu orzekającego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania organ I instancji, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że dokonane przez bank umorzenie odsetek, których termin płatności upłynął, niezapłaconych przez stronę, skutkowało powstaniem przychodu klasyfikowanego jako przychód z innych źródeł. Chwilą uzyskania przychodu był zaś, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, moment umorzenia należności. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podzielił ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie należności banku stanowiło przychód podatnika. W jego wyniku nastąpiło bowiem zwolnienie podatnika z części długu, a w efekcie – trwały przyrost jego majątku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd, iż wspomniana wyżej interpretacja podatkowa została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. Sąd I instancji oddalając skargę orzekł, odwołując się do treści uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, iż Minister Finansów wydając w dniu 15 stycznia 2009 r. interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie naruszył trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14o O.p. A zatem, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, stanowisko podatnika, iż umorzenie wymagalnych odsetek nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie było dla organów podatkowych wiążące. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia przychodu polegającego na umorzeniu obciążających stronę wymagalnych odsetek do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie to należy traktować jako przychód z innych źródeł (podatnik odniósł wymierną korzyść – nie poniósł wydatku). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, to jest art. 14d O.p. w związku z art. 14o § 1 O.p., poprzez uznanie, iż nie można utożsamiać pojęcia wydania interpretacji z jej doręczeniem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 sierpnia 2009 r. za zgodną z przepisami ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniają podstawę prawną decyzji poprzez votum separatum od uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. W zakresie pierwszego ze wskazanych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż stanowisko Sądu I instancji, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. nie można utożsamiać pojęcia wydania interpretacji z jej doręczeniem, jest sprzeczne z regułami wykładni gramatyczno – językowej. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia odwołano się do zdań odrębnych zgłoszonych do uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania Strona wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył tylko i wyłącznie zdanie odrębne wyrażone przez Sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, pomijając samą uchwałę, której treść przemawiała za argumentami podatnika. Takie działanie organu podatkowego jest – w ocenie Skarżącego – sprzeczne z zasadą zaufania i udzielania informacji wyrażoną w art. 121 O.p., a w konsekwencji naruszenia tej zasady doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego, odwołując się do regulacji prawnych w zakresie mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (podjętych zarówno w trybie art. 15 § 1 pkt 2, jak i w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), podniesiono ponadto, iż w czasie trwania postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L.-W. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w L. interpretacja art. 14o O.p. była korzystna dla Skarżącego, co na żadnym etapie postępowania nie zostało uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stosownie natomiast do art. 14 o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale całej izby z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, OSP 2010 Nr 4, poz. 39, zbiór orzeczeń LEX nr 530904). W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Uchwała ta rozstrzyga zatem kwestię, która ma zasadnicze znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r., ukształtowanego nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2009, nr 1, poz. 2) dotyczącej wcześniej obowiązującej regulacji prawnej. Na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. kilkakrotnie podkreślając, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. nie zachowała charakteru wiążącego w odniesieniu do interpretacji wydanych w nowym stanie prawnym, mimo iż w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały niejako rozciągnięto wyrażone tam stanowisko na te "nowe" interpretacje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną Strony podziela stanowisko (oraz wszystkie argumenty) wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. Z uwagi na liczne publikacje powołanej uchwały (oraz dostępność jej tekstu na oficjalnej stronie NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl) ponowne przytaczanie jej argumentów w niniejszej sprawie Sąd uznaje za zbędne. W kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej S. O. powyższe oznacza, że sporna interpretacja podatkowa (z dnia 15 stycznia 2009 r.) została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., tj. w dacie jej podpisania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a nie dacie doręczenia Skarżącemu. Zarzut autora skargi kasacyjnej błędnej wykładni powołanego przepisu jest zatem bezskuteczny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, co już podkreślono powyżej, że uchwały: z dnia 4 listopada 2008 r. i 14 grudnia 2009 r. dotyczą różnych stanów prawnych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma niewątpliwie uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. Powoływanie się zatem przez organy podatkowe na zdania odrębne do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (nie mającej bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), czy poglądy sprzeczne ze stanowiskiem Strony (a zgodne z późniejszą uchwałą z dnia 14 grudnia 2009 r.) nie można uznać za działanie sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Powyższe nie oznacza również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2009 r. obarczona jest wadą błędnego uzasadnienia (art. 210 § 4 O.p.). Na marginesie jedynie należy zauważyć, że treść skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest konsekwentna. Jeśli bowiem chodzi o zarzut naruszenia art. 14o O.p. Strona chętnie odwołuje się do zdań odrębnych zgłoszonych do uchwały całej izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., by następnie czynić zarzut organom podatkowych, że swoje rozstrzygnięcia uzasadniały zdaniami odrębnymi do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ponadto zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że w czasie trwania postępowania przed organami podatkowymi interpretacja art. 14o O.p. była korzystna dla Skarżącego. Z samego faktu, że przepis ten był przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jego treść była niejasna, a interpretacja budziła dużo wątpliwości. Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.