II FSK 1460/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Florentyny i Kazimierza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 211/05 w sprawie ze skargi Florentyny i Kazimierza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Florentyny i Kazimierza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r., I SA/Bd 211, oddalił skargę Florentyny i Kazimierza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia: czy organy podatkowe w sposób właściwy wyliczyły wysokość /limitu/ tzw. dużej ulgi budowlanej przysługującej podatnikom w 1999 r., oraz czy zasadnie odmówiono odliczenia wydatków na łączną kwotę 1.979,47 zł, których poniesienie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na podmiot gospodarczy P.H "F.". Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 9 listopada 2004 r., (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.594,40 zł, od uzyskanych w 1999 roku dochodów podatnika z tytułu stosunku pracy, umów o dzieło i zlecenia, z tytułu najmu oraz dochodów podatniczki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu. Organ zakwestionował odliczenie min. wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w łącznej kwocie 8.016,99 zł. Ustalono, że w 1999 r. podatnicy ponieśli wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem przy ul. Ż. 79 /obecnie L. 15a/ i przy ul. B. 94E. Organ I instancji w wyniku czynności kontrolnych stwierdził, że kwota 5.870 zł, poniesiona na pierwszą inwestycję nie podlegała odliczeniu z uwagi na to, że limit ulgi, wyliczony stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., został wykorzystany już w 1997 r. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że w ramach tej ulgi nie podlegały również odliczeniu wydatki w kwocie 1.979,47 zł, ponieważ faktury zostały wystawione dla podmiotu gospodarczego P.H. "F." oraz w kwocie 167,52 zł, jako że nie przedstawiono żadnego dowodu na jej poniesienie. Wyżej opisanej decyzji podatnicy zarzucili w odwołaniu /uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2005 r./ naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację. Wywiedli, że organ podatkowy błędnie określił wysokość limitu przysługującego z tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem za lata 1998 i 1999, podtrzymali argumentacji dotyczącą firmy "F.". Rozpatrując przedmiotową sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r., (...) uchylił decyzję pierwszej instancji w części i orzekł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wynosi 12.462,20 zł. W ramach powyższego organ II instancji zgodził się z ustaleniem dokonanym przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T., że podatnicy nie mogli skorzystać z odliczenia kwoty 1.979, 47 zł wynikającej z faktur VAT, skoro zostały wystawione dla P.H. "F.". Zdaniem organu informacja zamieszczona na fakturach i podpisana przez podatniczkę nie zmieniła faktu, że to podmiot gospodarczy poniósł wydatki, a nie podatnicy. W świetle art. 26 ust. 7 i ust. 1 pkt 8 z uwagi na brak udokumentowania poniesienia wyżej wskazanej kwoty jak również kwoty 167, 52 zł nie było podstaw do ich odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi. Organ II instancji uznał za bezsporne w sprawie, że w dniu 30 grudnia 1997 r., - na mocy aktu notarialnego Rep. A (...), podatnicy nabyli od Spółki "B.", udział w prawie użytkownika wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. Ż. pod nr 79, /obecnie L. 15a/, wynoszący 3714/455400 /co stanowiło 0, 82%/ pod budowę budynku mieszkalnego, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem. Z wystawionego przez Spółkę "B." w dniu 29 lipca 2004 r. zaświadczenia wynikało, że w budynku wielorodzinnym, wybudowanym na tej nieruchomości znajduje się 86 lokali mieszkalnych, w tym 15 lokali na wynajem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zwrócili się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 09 listopada 2004 r., (...) w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Przedmiotowym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. "g" oraz ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 233, art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie zakwestionowali określenie wysokości limitu przysługującego z tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem oraz ustalenia odnośnie wpłaty dokonanej przez skarżącą działającą jako podmiot gospodarczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy uznając skargę za nieuzasadnioną w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnej art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Sąd podał, że na podstawie tego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego, oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie mogła przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 u.p.d.o.f., a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wznoszonym budynku pod wynajem. Dla ustalenia tego ogólnego limitu odliczeń bez znaczenia pozostaje to, czy wydatki na budowę takiego budynku ponoszone są przez jednego właściciela /wieczystego użytkownika/ nieruchomości gruntowej, czy też wydatki te ponoszą wspólnie jej współwłaściciele /współużytkownicy wieczystości/, w tym drugim bowiem przypadku ogólna kwota odliczeń, jaka przysługuje wszystkim współwłaścicielom, nieruchomości gruntowej, czy jej wieczystym użytkownikom, podlega podziałowi miedzy te osoby proporcjonalnie do udziału każdej z nich we współwłasności gruntu lub jego współużytkowaniu wieczystym. Sąd administracyjny wywiódł, że prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na której wznoszony jest budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszeniu wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. W opinii Sądu w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą było, że skarżący podatnicy byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 0,82% całości, z zatem w takiej też tylko części uprawnieni byli oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z piętnastoma mieszkaniami na wynajem i to niezależnie od tego, że ich udział w wydatkach na tę budowę odpowiadał wartości wydatków przewidzianych dla wybudowania jednego z tychże piętnastu mieszkań. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły odliczenia wydatków w łącznej kwocie 1.979,47 zł. Sąd wywiódł, iż co do zasady ulga podatkowa z tytułu budowy domu z lokalami przeznaczonymi na wynajem ma charakter osobowy tzn. przysługuje podatnikom, którzy ponieśli wydatki na przedmiotową budowę, które zostały również w sposób właściwy udokumentowane. W odniesieniu do spornej kwoty wydatków /1.979,47 zł/ Sąd uznał, iż zostały one udokumentowane dowodami zakupu wystawionymi nie na podatników jako osoby fizyczne, lecz na podmiot gospodarczy firmę P.H. "F.". Okoliczność, iż działalność w takiej formie prowadziła podatniczka, nie mogło stanowić dostatecznej podstawy do przyjęcia, że wydatki udokumentowane fakturami zakupu tejże firmy były tożsame z wydatkami poniesionymi przez podatników na budowę budynku, z lokalami na wynajem. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, jak również art. 122, 180, 181, Ordynacji podatkowej, gdyż fakt dokumentowania wydatków w sposób wyżej opisany wynikał z samych faktur. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na przyjęciu, że w wypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą i budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, to wydatki udokumentowane fakturą VAT /w której dodatkowo identyfikuje się podatnika przez wymienienie nazwy handlowej prowadzonego przedsiębiorstwa/ nie podlegają określonemu w art. 26 ust. 1 pkt 8 odliczeniu, mimo, że, zgodnie z dyspozycją przepisu z ust. 8 w art. 26 u.p.d.o.f., dotyczą one budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej oraz mimo tego, że nie zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z podniesionym zarzutem skarżący wnieśli o uchylenie wskazanego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skarżąca w przedmiotowej sprawie występowała w dwóch rolach: podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność oraz podatnika budującego budynek z lokalami mieszkalnymi na wynajem i posługiwała się przydzielonym jej numerem identyfikacji podatkowej. Obowiązek taki spoczywał na skarżącej, gdyż jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jako taka była postrzegana w obrocie gospodarczym w 1999 r. W związku z takim statusem nabywała różnorakie towary dokumentowane przez ich sprzedawców wystawieniem fakturą VAT. Zdaniem skarżących fakt nabywania towarów potwierdzony otrzymywanymi fakturami nie przesądza, że towary te nabywane były jedynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stawianiu takiej tezy stały bowiem, w ocenie skarżących, na przeszkodzie obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które kwestie związane z uprawnieniami przysługującymi w związku z otrzymaniem faktury VAT wiązały z prawem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów /art. 25 ust. 1 pkt 3/ w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odesłanie do wymienionych przepisów skutkuje tym, że jeżeli pomiędzy ponoszonymi wydatkami a źródłem uzyskiwanych przychodów nie zachodzi związek przyczynowo skutkowy, zdefiniowany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f /nie zachodzi on wtedy, gdy wydatek nie przyczynia się bezpośrednio lub funkcjonalnie pośrednio do uzyskiwanych przychodów/, to nabywcy towaru podatnikowi VAT, będącemu jednocześnie podatnikiem budującym mieszkania i prowadzącym działalność gospodarczą, nie przysługuje prawo wynikające z ich nabycia. Ponadto wywiedziono, iż przepisy te uniemożliwiają również stawianie kolejnej tezy, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną dla przedsiębiorstwa podatnika nie są tożsame z wydatkami poniesionymi na budowę budynku z lokalami na wynajem. Regulacje dotyczące dokumentowania wydatków związanych z budową, zamieszczone zostały w przepisach z art. 26 ust. 7 i 8 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca wymieniał, że do udokumentowania wydatków ponoszonych na cele określone w ust. 1 pkt 8 z art. 26 u.p.d.o.f. służą faktury VAT - bo takowe otrzymują podatnicy podatku od towarów i usług, a fakt ich otrzymania nie dyskwalifikuje tychże faktur jako dowodu poniesienia wydatków na wymieniony w ustawie cel, jeżeli nie zostaną one zaliczone przez podatnika, budującego jednocześnie mieszkania na wynajem, do kosztów prowadzonej działalności. Jedynie bowiem w takiej sytuacji faktura VAT nie byłaby dowodem służącym udokumentowaniu wydatków poniesionych na tą budowę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, konsekwentnie podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Przepis art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f., którego naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie zarzuca skarga kasacyjna, stanowił, co następuje : - odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 8, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W odniesieniu do przytoczonego /i podkreślonego przez Sąd/ ustawowego zwrotu o nie zaliczeniu wydatków, o których stanowił art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów podkreślić należy, że jego przedmiotem nie była ustawowa kwalifikacji wymienionych wydatków, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzowała czy określony wydatek /na budowę domu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem/ zalicza się z mocy prawa do kosztów uzyskania przychodu. Przywołany przepis art. 26 ust. 8 dotyczył stanu faktycznego nie zaliczenia przez podatnika wskazywanych w nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów w konkretnym samoobliczeniu podatku w danym indywidualnym podatkowym stanie faktycznym. Wobec powyższego zważyć należało, co następuje. Z ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe oraz zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy niniejszej nie wynika, że sporne w świetle skargi kasacyjnej wydatki nie zostały przez podmiot gospodarczy "F." zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do subsumcji przywoływanych przez skarżących wydatków pod unormowanie wynikające z art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f., jako że dotyczyło ono wyłącznie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w danym samoobliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej nie podniesiono /natomiast/ zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie których sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony i zobowiązany jest do oceny zastosowania przez organy podatkowe adekwatnych uregulowań prawnych procedury podatkowej w obszarze ustalenia i oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy mówiąc, skarga kasacyjna zgodnym z prawem zarzutem kasacyjnym naruszenia przepisów postępowania nie zarzuca Sądowi I instancji błędnej oceny ustaleń bądź braku ustaleń w przedmiocie włączenia spornych wydatków do samoobliczenia podatku z tytułu i w zakresie działalności firmy " F.". Skarżący nie formułuje, nie przedstawia i nie uzasadnia także zarzutu naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a. w relacji do prawidłowości i zakresu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z powyższych powodów brak jest więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zważyć bowiem należy, że, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi prawne wynikające z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.